Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.10.2007 N 03-11-05/256 (Ю.А. Мельникова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от
26.10.2007 N 03-11-05/256

Письмо Минфина РФ от 26.10.2007 N 03-11-05/256 посвящено налогообложению операций по передаче аптечными учреждениями лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам населению.

Появление данного письма обусловлено изменениями в НК РФ, вступающими в действие с 01.01.2008, а именно, уточнением понятия "розничная торговля". Согласно ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2008) к розничной торговле не относится в частности, передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Статья 346.27 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2008, определяет понятие "розничная торговля" как предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без оных, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).

Деятельность аптек и аптечных учреждений, связанная с передачей лекарственных препаратов населению по льготным (бесплатным) рецептам, до внесения изменений в ст. 346.27 НК РФ вызывала вопрос: можно отнести данный вид деятельности к розничной торговле или нет? И как следствие - подпадает ли он под систему налогообложения в виде ЕНВД?

Минфин неоднократно высказывался по данному вопросу (письма от 03.10.2006 N 03-11-04/3/428, от 28.07.2006 N 03-11-04/3/363, от 12.04.2006 N 03-11-04/3/196, от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/7). Суть его позиции заключается в следующем.

Пунктом 2 ст. 346.26 НК РФ определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе и розничная торговля.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без оных, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления). В связи с этим реализация лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим и юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный расчет, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД.

Статьей 493 ГК РФ установлено, что если законом или договором розничной купли-продажи не предусмотрено иное, то указанный договор считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Таким образом, реализация лекарственных средств населению по льготным рецептам, частично оплачиваемая за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, а также уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями при соблюдении других условий, установленных п. 1, 2 ст. 346.26, ст. 346.27 НК РФ, может облагаться ЕНВД. Реализация лекарственных средств населению с оплатой их стоимости в полной сумме за счет вышеуказанных источников должна облагаться в соответствии с общеустановленным режимом налогообложения или в рамках упрощенной системы налогообложения.

Кроме того, Минфин обращает внимание аптечных учреждений на то, какой именно договор заключен между аптекой и уполномоченной фармацевтической организацией - комиссии, агентский или поручения.

Так, в письмах от 28.07.2006 N 03-11-04/3/363, от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33, от 18.01.2006 N 03-11-04/3/18 он заметил, что осуществляемая по договорам комиссии, агентским (если агент выступает от имени принципала) и поручения деятельность аптек не относится к розничной торговле и, соответственно, не облагается ЕНВД.

В то же время, если реализация лекарственных средств отдельным категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи, осуществляется на основе договора комиссии, и при этом аптека выступает в качестве комиссионера и реализует указанные лекарственные средства от своего имени и на принадлежащей ей площади, то такая деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД, как и деятельность аптек по отпуску лекарственных средств указанным категориям населения, осуществляемая ими по агентским договорам в качестве агентов, действующих от своего имени.

С 01.01.2008 вступает в силу Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". В частности внесены поправки в ст. 246.27 НК РФ, а именно уточнено понятие "розничная торговля".

Исходя из новой редакции ст. 346.27 НК РФ, с 01.01.2008. к розничной торговле не относится реализация передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Таким образом, с 01.01.2008 деятельность аптек и аптечных учреждений, связанная с передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам - не признается розничной торговлей и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.

По этому поводу Минфин в комментируемом письме дал разъяснения аптечным учреждениям, осуществляющим деятельность, связанную с передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, и в очередной раз подтвердил, что реализация готовых лекарственных препаратов аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим и юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный, так и безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД. А деятельность, связанная с передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, с 01.01.2008 не признается розничной торговлей и не подлежит переводу на ЕНВД.

Анализ вышеизложенных правовых норм, а также позиции Минфина в отношении реализации населению за наличный расчет готовых лекарственных средств и отпуска лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам, частично или полностью оплачиваемых за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, представлен в таблице.

Вид деятельности аптечного учреждения	До 01.01.2008	После 01.01.2008
Реализация населению за наличный расчет готовых лекар- ственных средств	Подлежит переводу на уплату ЕНВД	Подлежит переводу на уплату ЕНВД
Реализация лекарственных средств населению по льготным рецептам, частично оплачиваемая за счет средств бюдже- тов бюджетной системы	Подлежит переводу на уплату ЕНВД	Не подлежит переводу на уплату ЕНВД
Реализация населению лекарств с оплатой их стоимости в полной сумму за счет средств бюджетов бюджетной систе- мы	Не подлежит переводу на уплату ЕНВД	Не подлежит переводу на уплату ЕНВД

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.