Комментарий к постановлению Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 02.10.2007 N 3969/07 и определению Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.09.2007 N 8388/07 "О передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации" (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего арбитражного суда
Российской Федерации от 02.10.2007 N 3969/07 и определению Высшего
арбитражного суда Российской Федерации от 12.09.2007 N 8388/07 "О
передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации"

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.10.2007 N 3969/07 и ВАС РФ в Определении от 12.09.2007 N 8388/07*(1) проанализировали правомерность принятия к вычету сумм НДС в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет привлеченных средств в период до 01.01.2006*(2). Данные судебные инстанции отменили решения нижестоящих судов и поддержали налогоплательщика.

В редакции, действовавшей до 2006 года:

- п. 2 ст. 171 НК РФ было указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ;

- п. 1 ст. 172 НК РФ было определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Иными словами, одно из условий принятия НДС к вычету из бюджета - уплата налога поставщику. Объектом пристального внимания налоговых инспекций являются случаи, когда налогоплательщик для оплаты товара привлекает дополнительные средства, особенно заемные. Налоговики проверяют, понесет ли в этом случае налогоплательщик реальные затраты, при этом учитывается круг участников сделки, платежеспособность налогоплательщика, его способность погасить заем в будущем, а также выясняется, не является ли привлечение средств способом ухода от налогообложения.

Налоговые инспекции и суды руководствуются разъяснениями Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором изложены критерии признания уменьшения размера налоговой обязанности налоговой выгодой и которым удовлетворяет вычет НДС из бюджета. В документе даны условия, позволяющие оценить добросовестность налогоплательщика, определить, что является целью сделки. В случае признания налогоплательщика недобросовестным налоговая выгода признается необоснованной и НДС неправомерно принимать к вычету из бюджета.

Постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 3969/07. Рассмотрена ситуация, когда налоговики отказали в принятии к вычету налога при оплате товаров (работ, услуг) за счет займов и средств, полученных от дополнительной эмиссии акций. Налоговую инспекцию поддержали суды апелляционной и кассационной инстанций, отметив, что данные расходы не являются реальными, так как:

- полученные заемные средства не были возвращены заимодавцам на дату составления налоговых деклараций по НДС;

- налогоплательщик оплатил акционерному обществу оказанные услуги средствами, полученными от дополнительной эмиссии своих акцией, приобретенных этим АО. По мнению налоговиков, данные отношения направлены не на получение дохода от предпринимательской деятельности, а на неправомерное получение налогового вычета.

Президиум ВАС с ними не согласился, обратив внимание на следующие факты:

- реальное движение денежных средств при уплате НДС (перечисление средств с расчетного счета налогоплательщика на расчетные счета контрагентов);

- привлечение займов и выпуск акций для оплаты товаров (работ, услуг) - это оправданные способы привлечения капитала, вызванные спецификой бизнеса налогоплательщика, требующего значительных капиталовложений;

- погашение полученных займов происходит в сроки, определенные договором.

Президиум ВАС руководствовался Постановлением N 53, в котором указано, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, нужно учесть, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Необходимо оценить обстоятельства, свидетельствующие о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности.

Обоснованность получения налоговой выгоды не должна зависеть от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала. Из этого следует, что нельзя говорить о недобросовестности налогоплательщика, если для оплаты товара он привлекает заемные средства и использует средства, полученные от дополнительной эмиссии акций. При этом на налоговые органы возложена обязанность доказать свою точку зрения.

К случаю, когда налогоплательщик на дату составления налоговой декларации не погасил заем, использованный для оплаты товаров, применимы выводы КС РФ в Определении от 04.11.2004 N 324-О: если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

Определение ВАС РФ от 12.09.2007 N 8388/07. Налоговая инспекция отказала налогоплательщику в принятии к вычету НДС, уплаченного по приобретенному оборудованию, предназначенному для передачи в лизинг. Основанием послужили факты оплаты оборудования за счет:

- задатка лизингополучателя;

- кредита, полученного у взаимозависимого лица - своего единственного учредителя. Налогоплательщик погашал кредит и выплачивал проценты по нему за счет лизинговых платежей, полученных от лизингополучателя, которому было передано оборудование.

Кассационная и нижестоящие судебные инстанции поддержали налоговиков, основываясь на том, что:

- кредит взят у взаимозависимого лица;

- налогоплательщик неплатежеспособен, его деятельность за проверяемый год была убыточна. У него отсутствуют иные источники дохода, кроме лизинговых платежей, таким образом, если лизингополучатель перестанет исполнять обязанности по уплате, то он не сможет погасить кредит. На основании этого сделан вывод о том, что заем не будет погашен в будущем, поэтому налогоплательщик признан недобросовестным, а налоговая выгода необоснованной.

Доказательства налоговиков ВАС РФ не счел достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной ввиду того, что:

- налогоплательщик своевременно погашает суммы займа, а также выплачивает проценты;

- общая сумма лизинговых платежей значительно превышает сумму кредита, что говорит о том, что у налогоплательщика имеются достаточные ресурсы для погашения займа.

Аналогичный спор решил в пользу налогоплательщика ВАС РФ в Определении от 31.08.2007 N 8349/07*(3). В рассматриваемом случае налогоплательщик тоже взял заем у взаимозависимого лица, но ситуация оказалась более сложной. Заем был взят для финансирования затрат по строительству, отделке и оборудованию объекта недвижимости. Помещения в нем он предоставлял другому взаимозависимому лицу, установив арендную плату значительно ниже рыночной стоимости аналогичных услуг.

Налоговики, которых поддержали ФАС МО и апелляционная судебная инстанция, руководствовались следующим:

- участие в данных сделках взаимозависимых лиц;

- нестабильное финансовое положение, растущая задолженность налогоплательщика перед заимодавцем;

- низкая арендная плата, в результате чего начисленная сумма НДС оказалась меньше суммы НДС, предъявленной к вычету.

Иными словами, между данными лицами создана схема, направленная на уход от налогообложения, вследствие чего налогоплательщик признан недобросовестным.

ВАС РФ признал доводы налоговиков недостаточными. Он обратил внимание на следующие положительные для налогоплательщика факторы:

- взаимозависимость участников сделок не привела к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок;

- данные баланса и рост задолженности перед заимодавцем не свидетельствуют о банкротстве налогоплательщика и невозврате займа;

- налогоплательщик регулярно погашает полученные займы, отсутствуют доказательства того, что он не намерен их возвращать;

- низкая арендная плата влечет отказ в применении налоговых вычетов.

Таким образом, в аналогичных ситуациях налогоплательщик сможет доказать свою правоту в суде, например, если обоснует необходимость привлечения дополнительных средств спецификой своей деятельности и своевременно погашает займы в соответствии с условиями договора займа.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичный вопрос о правомерности принятия к вычету НДС, но в случае, когда недобросовестными признаны контрагенты поставщиков налогоплательщика, рассмотрен в комментарии к Определению ВАС РФ от 25.10.2007 N 13502/07.

*(2) С 01.01.2006 из общих условий принятия к вычету НДС исключено требование о том, что налог должен быть уплачен.

*(3) От редакции: данный документ опубликован в "АиК", N 23, 2007, стр. 54-61.