Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 февраля 2013 г. N 09АП-2330/13

г. Москва

28 февраля 2013 г.

Дело N А40-56472/12-90-306

Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 февраля 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей С.Н. Крекотнева, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО "Совфракт"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.11.2012

по делу N А40-56472/12-90-306, принятое судьей Петровым И.О.

по заявлению ОАО "Совфракт"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве

(ОГРН 1047702057809), 129110, Москва Город, Переяславская Б. Улица, 16

Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве

(ОГРН 1047710091758), 125284, Москва Город, Хорошевское Шоссе, 12А

о признании частично недействительными ненормативных актов,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - не явился, извещен

от заинтересованных лиц:

от ИФНС N 2 УФНС по г. Москве - Карасева И.В. по дов. от 23.11.2012

от УФНС по г. Москве - Муратова М.В. по дов. N 49 от 30.11.2012

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Совфракт" (далее - налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительными п. 2 и 3 (резолютивной части) решения N 1 от 10.01.2012 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", п. 2 решения УФНС России по г. Москве N 21-19/17786 от29.02.2012.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.11.2012 в удовлетворении требований общества отказано.

С решением суда не согласился заявитель, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на незаконность, необоснованность принятого решения, нарушение прав и законных интересов общества.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против удовлетворения доводов апелляционной жалобы общества, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В порядке статьи 156 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствии представителя заявителя, извещенного надлежащим образом о времени и мессе судебного разбирательства.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Из материалов дела следует, что по результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт N 64 от 18.11.2011, вынесено решение N 1 от 10.01.2012 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которое вручено представителю заявителя 16.01.2012, в соответствии с которым заявителю доначислена сумма налога на добавленную стоимость в размере 80 287 руб.

Решением УФНС по г. Москве от 29.02.2012 N 21-19/17786@ по апелляционной жалобе решение инспекции N 1 от 10.01.2012 изменено путем отмены в части отказа в применении ставки 0 процентов по договору NА4-07/03-10 от 07.07.2010, заключенному с ООО "Запад-Вест", в оставшейся части - оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ОАО "Совфрахт" - без удовлетворения.

Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленного требования исходил из правомерности выводов налогового органа, установленных в ходе проверки.

Так, в ходе проверки инспекцией установлено, что налогоплательщик не имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС в сумме реализованных услуг в размере 422 874 руб. заявленной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 г. в Разделе 4 "код операции 1010405" "Реализация работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса. К таким работам (услугам) относятся работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории" на основании следующего:

На сумму реализации 15 509 руб. налогоплательщиком не представлены в налоговый орган в нарушение статьи 165 Налогового Кодекса РФ транспортные накладные с отметками таможни "выпуск разрешен" по агентскому договору N А-08/06-09 от 24.08.2009 с "МАТЕШАЬ RESOURCES & TRADING CORPORATION" по транспортным накладным (железнодорожная накладная N Ж0823491; железнодорожная накладная N Ж0823276; железнодорожная накладная N Ж0823277). Услуги были оказаны в октябре 2010 года.

Поскольку в отношении товара, ввезенного с территории Таможенного союза, в данном случае Республика Казахстан, таможенное оформление не производится, и на железнодорожных накладных отсутствует отметка российского таможенного органа "Выпуск разрешен" ("Товар ввезен"), налогообложение указанных услуг, оказанных до 01.01.2011, производиться по ставке 18 процентов.

Согласно ст. 3 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008 при импорте товаров на территорию одного государства-участника таможенного союза с территории другого государства-участника таможенного союза косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера.

В соответствии со ст. 4 вышеуказанного Соглашения порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при импорте товаров осуществляется в соответствии с отдельным протоколом, заключаемым между сторонами.

Взимание налога на добавленную стоимость при выполнении работ (оказании услуг) в Таможенном союзе с 01.07.2010 осуществляется в соответствии с Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе".

Согласно статье 2 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в статье 4 Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом (статья 2 Протокола).

Из подпункта 5 пункта 1 статьи 3 Протокола следует, что место реализации услуг по организации перевозки грузов (транспортно- экспедиционных услуг) определяется по месту осуществления деятельности налогоплательщика - исполнителя этих услуг.

Таким образом, услуги по организации перевозки грузов железнодорожным транспортом в государства - члены Таможенного союза, оказываемые российским перевозчиком, облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии с российским законодательством.

При исследовании обстоятельств дела, суд первой инстанции обоснованно отклонил довод заявителя со ссылкой на подп.2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в связи с тем, что услуги ОАО "Совфрахт" по спорным железнодорожным накладным были оказаны в октябре 2010 года, следовательно, в данный период поди. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ еще не вступил в законную силу и действовал поди. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) при реализации работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке и транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых российскими организациями, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке в размере 0 процентов.

При этом на основании п. 4 ст. 165 Налогового Кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, представляются следующие документы: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг); выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке; таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 настоящей статьи; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса).

Положения настоящего подпункта применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи.

Кроме того, п. 21 Порядка действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденного Приказом ФТС РФ от 18.12.2006 N 1327 (Зарегистрировано в Минюсте РФ 05.02.2007 N 8903) предусмотрено, что подтверждение ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации производится таможенными органами, в регионах деятельности которых находятся места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При этом после проверки факта ввоза товаров уполномоченное должностное лицо таможенного органа делает отметку "Товар ввезен" (штамп либо запись) на копиях документов, представленных Заявителем, с обязательным указанием даты фактического ввоза товаров и заверяет ее личной номерной печатью.

Следовательно, довод заявителя о том, что при ввозе товаров на территорию РФ ст. 165 НК РФ не устанавливает требования о наличии на этих документах отметок таможенных органов не состоятелен.

Заявителем в ходе камеральной налоговой проверки не были представлены копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в нарушение п. 4 ст. 165 НК РФ.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по услугам по организации перевозки и транспортно-экспедиторским услугам, оказываемым в отношении товаров, ввозимых с территории государств - членов Таможенного союза, в частности. Республики Казахстан, на территорию Российской Федерации, по которым таможенное оформление не производится, ст. 165 НК РФ не предусмотрен.

В связи с этим по указанным услугам, оказываемым российскими организациями, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ в период с 1 июля по 31 декабря 2010 г. применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов. Указанная позиция так же подтверждается Письмом Минфина РФ от 11.06.2010 N 03-09-40/73.

Ссылка Заявителя на письмо Минфина России N 03-07-08/134 от 29.04.2011 не состоятельна в связи с тем, что Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в данном письме разъясняет применение положений пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, который на момент реализации услуг ОАО "Совфрахт" (до 01.01.2011) еще не вступил в законную силу.

Кроме того, довод заявителя о том, что в подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает наличие отметок таможенных органов на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов только в случае вывоза товаров с территории РФ не соответствует фактическому содержанию нормы НК РФ, а именно в подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ закреплено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов. Указанная норма совершенно не имеет отношения к предмету рассматриваемого спора. Следовательно, ссылка ОАО "Совфрахт" на данную норму НК РФ не состоятельна.

Аналогична ситуация и со ссылкой заявителя на п. 5 ст. 165 НК РФ, норма которого устанавливает единые правила для услуг в отношении товаров ввозимых на территорию России из любых других стран. Данная трактовка нормы так же не соответствует фактическому содержанию нормы права, предусмотренной НК РФ, а именно, в п. 5 ст. 165 НК РФ содержит перечень документов, необходимый для представления в налоговый орган при реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг), предусмотренных подпунктами 3 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов. Данная норма права не применима в данной ситуации, в связи с тем, что имела место быть реализация ОАО "Совфрахт" работ (услуг), предусмотренная поди. 2 п.1 ст. 164 НК РФ. Следовательно, ссылка заявителя на данную норму НК РФ не правомерна.

Относительно выводов налогового органа о том, что перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по услугам по организации перевозки и транспортно-экспедиторским услугам, оказываемым в отношении товаров, ввозимых с территории государств - членов Таможенного союза, в рассматриваемом случае Республики Казахстан, на территорию Российской Федерации, по которым таможенное оформление не производится, ст. 165 Налогового Кодекса РФ не предусмотрен, суд первой инстанции правомерно отметил, что данный вывод налогового органа согласуется со сложившейся судебно-арбитражной практикой, в частности Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13485/10, который четко указал, что отсутствие таможенного оформления ввезенных товаров исключает возможность применения к услугам по ее перевозке налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной пунктом 1 статьи 164 Кодекса.

Ст. 165 НК РФ в целом не может устанавливать единой общее правило, применяемое в отношении ввоза/вывоза товаров с/на территорию РФ из/в любых государств. Тем более неправомерно сравнение Заявителем правового регулирования ввоза товаров из Казахстана (государства, входящего в таможенный союз с РФ и имеющего особенности таможенного оформления) и из третьих стран.

Учитывая, что документы, перечисленные в пункте 4 статьи 165 НК РФ являются обязательными для представления именно в таком виде, в котором они указаны в данной статье в силу прямого и императивного указания норм, содержащихся в данной статье, то представление документов не соответствующих критериям, указанным в этих подпунктах (отсутствие определенных реквизитов, отметок, подтверждения совершения определенных действий), является нарушением ст. 165 НК РФ. Наличие недостатков в представленном комплекте документов является самостоятельным основанием для отказа в применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость по услугам по организации перевозки и транспортно-экспедиторским услугам, оказываемым в отношении товаров, ввозимых с территории государств - членов Таможенного союза на территорию Российской Федерации, по которым таможенное оформление не производится, НК РФ не предусмотрено.

Согласно Письмам Минфина России от 03.12.2010 N 03-07-08/354, от 30.11.2010 N 03-07-08/347, от 22.11.2010 N 03-07-08/320, от 10.11.2010 N 03-07-08/308, от 03.11.2010 N 03-07-08/306 ставка НДС 0% не применялась в отношении услуг по перевозке (организации перевозки) товаров между территориями государств - участников Таможенного союза в связи с тем, что Налоговый кодекс РФ не предусматривал отдельного перечня документов, обосновывающих применение нулевой ставки для таких операций, до 01.01.2011 и введения поди. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. В связи с этим Минфин России отметил, что по ставке 18% облагаются услуги по перевозке товаров, ввозимых в РФ из стран Таможенного союза; по перевозке товаров через территорию РФ из страны - участника Таможенного союза в другое государство (и наоборот).

Данные письма Минфина России согласуются с Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009, о чем свидетельствует прямая ссылка в них.

Таким образом, суд первой инстанции, пришел к правильному выводу о том, что оказанные ОАО "Совфрахт" услуги по первому эпизоду, закреплены в п. 3 ст. 164 НК РФ, и, следовательно, в данном случае применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Ссылки Заявителя на Письма Минфина России N 03-07-08/134 от 29.04.2011, N 03-07-13/01-06 от 08.02.2012, N 03-07-13/01-08 от 09.02.2012, N 03-07-13/01-13 от 13.03.2012, N 03-07-15/57 от 01.06.2012 и др. несостоятельны в связи с тем, что указанные письма были приняты с учетом изменений в НК РФ (введение поди. 2.1 п.1 ст. 164 НК РФ), вступивших в законную силу с 01.01.2011, и соответственно, отраженная в них правовая позиция не может быть применима к правоотношениям, возникшим до указанной даты.

Таким образом, вышеизложенные факты не позволяют подтвердить ОАО "Совфрахт" налогообложение по налоговой ставке 0% при реализации услуг в размере 15 509 руб. по организации перевозки грузов, импортируемых через границу РФ с Республикой Казахстан, по договору N А-08/06-09 от 24.08.2009, заключенному с (MATERIAL RESOURCES & TRADING СОИРОНАТЮМ).

ОАО "Совфрахт" необоснованно применило налоговую ставку 0 процентов при налогообложении транспортно-экспедиционных услуг по организации железнодорожных перевозок грузов с территории Республики Казахстан на территорию Российской Федерации и с территории Республики Казахстан на территорию третьих стран, не входящих в Таможенный союз (Финляндия, Латвия, Украина, Польша).

Из материалов проверки установлено, что заявитель осуществлял транспортно-экспедиторское обслуживание грузов по договору N А-09/13-06 от 15.09.2006, заключенному с компанией с ТОО "Транссервис-К (Казахстан). Перевозка грузов осуществлялась по маршруту Казахстан-Финляндия, Казахстан-Латвия через территорию Российской Федерации согласно транспортным накладным (документы по услугам, оказанным за октябрь 2010 г.).

По договору N А-07/08-09 от 29.07.2009 на транспортно-экспедиторское обслуживание, заключенному с компанией "Konimpex Sp.z.o.o." (Польша), осуществлялась перевозка груза между пунктом отправления, расположенным в Казахстане, и пунктами назначения, расположенными в Украине.

Основания для признания налоговым органом применения ОАО "Совфрахт" налоговой ставки 0 процентов при налогообложении транспортно-экспедиционных услуг по организации железнодорожных перевозок грузов с территории Республики Казахстан на территорию Российской Федерации отсутствуют.

По вопросу о порядке налогообложения транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в отношении товара, перевозимого с территории Республики Казахстан на территорию третьих стран, не входящих в Таможенный союз, судом установлено следующее:

Применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по транспортировке по территории Российской Федерации товаров, ввозимых с территории Республики Казахстан в третьи страны, российским законодательством о налогах и сборах в период оказания услуг ОАО "Совфрахт" по второму эпизоду не было предусмотрено (данная правовая позиция согласуется с письмом Минфина России от 03.11.2010 N 03-07-08/306).

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу с 1 октября 2011 г., пункт 1 статьи 164 НК РФ дополнен подпунктом 3.1, предусматривающим применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость, в частности, в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза.

Учитывая изложенное, транспортно-экспедиционные услуги при организации услуг по перевозке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза на территорию иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, оказанные российской организацией по договору транспортной экспедиции, облагаются этим налогом по ставке в размере 0 процентов, начиная с 1 октября 2011.

До 1 октября 2011 в отношении указанных услуг на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ применялась ставка налога в размере 18 процентов.

Тем более в данном случае не применима (как и соглашается с данным утверждением Общество в заявлении) норма права, предусмотренная подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, а именно, применение налоговой ставки 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. В связи с тем, что в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС по ставке в размере 0 процентов производится в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита только при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации.

Относительно довода заявителя о том, что местом реализации транспортных услуг, оказываемым ОАО "Совфрахт", не признается территория РФ и такие услуги не могут облагаться НДС, в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации судом первой инстанции правильно отмечено, что порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами статьи 148 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ место реализации работ (услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4.1 пункта 1 данной статьи, определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) такие работы (услуги). При этом согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) указанные работы (услуги), признается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Поскольку транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза на территорию иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, к работам (услугам), перечисленным в указанных подпунктах 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не относятся, то местом реализации таких услуг, оказываемых российской организацией, признается территория Российской Федерации и операции по реализации этих услуг подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации по ставкам налога, установленным п. 3 ст. 164 НК РФ.

Кроме того, на основании ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 при выполнении работ (оказании услуг) налогоплательщиками государств - членов Таможенного союза налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ (услуг).

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола местом реализации работ (услуг), не предусмотренных пп. 1 и 4 п. 1 ст. 3 Протокола, признается территория государства - члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого выполняются работы (оказываются услуги).

В связи с этим местом реализации оказываемых российской организацией транспортно-экспедиторских услуг в отношении товаров, перевозимых из Казахстана на территорию Республики Украины через территорию Российской Федерации железнодорожным транспортом, признается территория Российской Федерации и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с НК РФ.

Таким образом, согласно правовой позиции, изложенной в Письме Минфина России от 03.11.2010 N 03-07-08/306, Налоговым Кодексом РФ не предусмотрен перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по работам (услугам) по перевозке (транспортировке) товаров в рамках единой таможенной территории, в том числе в отношении товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена таможенного союза, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории государства - члена таможенного союза, а также товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории государства -члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза, по которым таможенное оформление не производится, либо на территорию государства, не являющегося государством - членом таможенного союза. В связи с этим по указанным работам (услугам), оказываемым российскими организациями, на основании п. 3 ст. 164 Кодекса применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Таким образом, суд первой инстанции, учитывая правильно установленные фактические обстоятельства и тот факт, что спорные услуги оказывались обществом до 1 октября 2011 года, пришел к правильному выводу о необоснованном применении заявителем налоговой ставки 0 процентов по НДС в отношении реализации на общую сумму 407 365 руб., по договору N А-09/13-06 от 15.09.2006, заключенному с компанией с ТОО "Транссервис-К (Казахстан), по договору N А-07/08-09 от 29.07.2009 на транспортно-экспедиторское обслуживание, заключенному с компанией "Konimpex Sp.z.o.o." (Польша).

Относительно решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обжалуемое заявителем письмо Управления не нарушает прав налогоплательщика, так как в данном случае права налогоплательщика затрагивают решения инспекции, а не решение Управления по результатам рассмотрения апелляционных жалоб.

Согласно пункту 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действие (бездействие) права и законные интересы заявителя.

В соответствии с пунктом 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) государственных органов соответствует закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, письмо Управления от 29.02.2012 N 21-19/17786 не является обжалуемым ненормативным правовым актом в смысле АПК РФ.

Применительно к положениям подпункта 1 пункта 2 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган, принимая решение, которым жалобы налогоплательщика оставлены без удовлетворения, не изменяет правового статуса решения нижестоящего налогового органа, не затрагивает права налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

Письмо Управления не создает для Заявителя каких-либо ограничений либо запретов для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, не содержит предписаний и не создает для него правовых последствий, не обязывает налогоплательщика совершать каких-либо действий, доказательств иного Заявителем не представлено.

Письмо Управления от 29.02.2012 N 21-19/17786 вынесено в рамках полномочий, представленных вышестоящему налоговому органу положениями пункта 2 НК РФ и соответствует законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 указано, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону и иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Таким образом, обращение налогоплательщика в суд с требованием о признании недействительным решения вышестоящего налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения его апелляционных жалоб на решения нижестоящего налогового органа, возможно в случае, если это решение самостоятельно нарушает его права и возлагает дополнительные обязанности вне зависимости от нарушения его прав решением нижестоящего налогового органа.

В указанной связи доводы общества не могут служить основанием для отмены принятого судом решения.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.11.2012 по делу N А40-56472/12-90-306 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Р.Г. Нагаев С.Н. Крекотнев