Имеют ли право выставлять счета-фактуры налогоплательщики, применяющие специальные режимы?
Налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН), не являются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и в случае исполнения обязанностей налоговых агентов. Следовательно, на них не распространяются обязанности плательщиков НДС. Они не выставляют своим покупателям счета-фактуры, не ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж. Покупатели оплачивают приобретенные у них товары (работы, услуги) в соответствии с выставленными счетами или в соответствии с отгрузочными документами (накладные, акты приемки-передачи работ, оказания услуг).
Тем не менее в ряде случаев можно столкнуться с ошибочным выставлением такими организациями счетов-фактур. Чаще всего в подобную ситуацию попадают налогоплательщики, применяющие УСН. Почему же это происходит?
Если в выставленных такими налогоплательщиками счетах-фактурах сделана надпись "Без НДС", то допущенная ошибка не настолько существенна и не приведет к ответственности за нарушение. Хотя такие счета-фактуры выставляют только налогоплательщики, освобожденные от обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Тем не менее НДС в счете-фактуре не указан. Следовательно, у налогоплательщика не возникает обязанности по его уплате.
Хуже ситуация обстоит в том случае, когда налогоплательщик, не являющийся плательщиком НДС, по просьбе покупателя выставляет счет-фактуру с выделенной суммой НДС.
Рассмотрим последствия этой ошибки и у продавца, и у покупателя.
Если продавец, не являющийся плательщиком НДС, выставил счет-фактуру покупателю и выделил в нем НДС, то он обязан уплатить эту сумму налога в бюджет. При этом начисленную сумму НДС нельзя будет уменьшить на НДС, уплаченный поставщикам данного товара (работ, услуг), так как при применении УСН такой порядок учета НДС не предусмотрен (письма Минфина России от 23.03.07 г. N 03-07-11/68, УФНС по г. Москве от 8.07.05 г. N 19-11/48885).
"Входной" НДС включается в расходы налогоплательщика, принимаемые для расчета единого налога (для налогоплательщиков, применяющих ЕСХН, на основании п.п. 8 п. 2 ст. 346.5 главы 26.1 НК РФ; для налогоплательщиков, применяющих УСН, - п.п. 8 п. 1 ст. 346.16 главы 26.2 НК РФ) или не учитывается (для налогоплательщиков, применяющих ЕНВД, расходы вообще не имеют значения - п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
Ни при одном специальном режиме не предусмотрена возможность уменьшения доходов на сумму НДС, полученную от покупателей. Следовательно, эти суммы включаются в базу для расчета единого налога.
Пример. Организация, применяющая УСН, при реализации товара в I квартале 2008 г. выставляла своим покупателям по их просьбе счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Стоимость реализованного товара в отчетном периоде составила 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб. Расходы, которые признаются для целей расчета единого налога в данном отчетном периоде в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, составили 950 000 руб. Какие же налоги придется уплатить организации при объектах налогообложения "доходах" и "доходы, уменьшенные на величину расходов".
| Объект налогообложения |
Доходы |
Доходы, уменьшенные на величину расходов |
| Счета-фактуры не выставлялись |
| Единый налог |
1770000 х 6% = 106200 (руб.) |
(1 770 000 - 950000) х 15% = 123 000 (руб.) |
| Счета-фактуры выставлялись |
| НДС |
270 000 руб. |
270 000 руб. |
| Единый налог |
1770000 х 6% = 106200 (руб.) |
(1 770 000 - 950 000) х 15% = 123000 (руб.) |
Таким образом, в любом случае организация из-за уступки покупателям теряет 270 000 руб.
Кроме того, на основании п. 5 ст. 173 и п. 5 ст. 174 НК РФ эти налогоплательщики обязаны представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период. Хотя следует отметить, что арбитражный суд занимает иную позицию. Так, в постановлении президиума ВАС РФ от 30.10.07 г. N 4544/07 указано, что в перечисленных статьях НК РФ предусмотрена обязанность представлять налоговые декларации только для налогоплательщиков. Соответственно и ответственность за их непредставление лежит также на налогоплательщике. Но поскольку общество не является плательщиком НДС в связи с переходом на УСН, то к нему не может быть применена ответственность, установленная ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации.
У покупателя последствия от такой сделки также будут негативными. Ведь если окажется, что он знал о применении поставщиком УСН, то может быть признан недобросовестным налогоплательщиком с соответствующими последствиями. Таким образом, покупатель не имеет права на вычет НДС, предъявленного ему поставщиком, применяющим УСН (письма Минфина России от 23.03.07 г. N 03-07-11/68, УФНС по г. Москве от 8.07.05 г. N 19-11/48885).
Однако из всякого правила есть исключения. Налогоплательщики, не являющиеся плательщиками НДС, не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента. Следовательно, они обязаны выставлять счета-фактуры как налоговые агенты и вести их учет в предусмотренном порядке.
Эта обязанность может возникнуть у указанных налогоплательщиков в следующих случаях:
при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах Российской Федерации (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ);
при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и (или) муниципального имущества у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);
при продаже в качестве посредника с участием в расчетах товаров иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах Российской Федерации (п. 5 ст. 161 НК РФ);
при продаже конфискован
