Принципы определения доходов иностранного представительства (А.Б. Архиерейский, "Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2007 г.)

Принципы определения доходов иностранного представительства

Cоглашения об избежании двойного налогообложения рассматриваются в основном как нормативные документы, определяющие, в какой именно стране тот или иной вид дохода будет облагаться налогом. Конечно, это первоочередная задача таких соглашений. Однако данные документы содержат еще и ряд общих правил определения дохода, которые заслуживают особого внимания. Принципы определения дохода постоянного представительства, закрепленные в таких соглашениях, - довольно своеобразные правовые конструкции, которые не всегда имеют аналоги в российском налоговом законодательстве. Рассмотрим подробнее эти принципы, их соотношение с положениями НК РФ, а также некоторые практические вопросы, возникающие в связи с применением принципов.

Относимость доходов и расходов

Соглашения об избежании двойного налогообложения (назовем их налоговыми соглашениями) допускают обложение налогом доходов и признание расходов иностранной компании от деятельности в России только в той части, которая относится к этому постоянному представительству (см., например, п. 1 ст. 7 Соглашения с ФРГ*(1)). Таким образом закрепляется основной принцип определения налогооблагаемой прибыли представительства - принцип относимости доходов и расходов.

Дело в том, что для представительств иностранных компаний не установлено четкой зависимости между местом получения денежной выручки и местом возникновения дохода в связи с ее получением. Равно и место фактического понесения затрат (например, ФРГ) не ограничивает возможность их признания расходами для налоговых целей в другой стране (например, в России). На это обращено внимание и в п. 3.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций*(2): "...не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации".

Иными словами, сам по себе факт поступления средств напрямую на счета головной компании не препятствует признанию их выручкой российского представительства, и наоборот. Так, при заключении контрактов на проведение исследовательской деятельности, поставку и установку оборудования или строительство помещений прибыль, относящаяся к представительству, определяется исходя не из общей суммы контракта, а на основе той его части, которая фактически реализуется представительством в государстве, где оно расположено, т.е. оговаривается, что ведение расчетов по контракту через представительство не влечет за собой автоматического признания всех поступающих сумм доходом представительства (раздел III Протокола к Соглашению с Нидерландами*(3)).

Расходы же признаются независимо от того, где они понесены: в государстве нахождения постоянного представительства или за его пределами (п. 3 ст. 7 Конвенции с Францией*(4)). Это относится к любым расходам, включая управленческие и административные, что особо указывается в самих налоговых соглашениях.

Любопытно, но Налоговый кодекс РФ не допускает возможности признания "экстерриториальных" расходов представительства. В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, ведущих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается полученный иностранной организацией в результате этой деятельности доход, уменьшенный на величину произведенных представительством расходов.

Другими словами, для представительств компаний тех стран, с которыми у России нет налоговых соглашений, в силу прямого указания закона могут быть признаны расходы только самого представительства. Тем не менее для иных ситуаций, когда иностранное представительство может сослаться на действующее налоговое соглашение, формулировка данной статьи не совсем точна: для целей налогообложения в РФ могут быть признаны расходы, не только произведенные самим представительством, но также и понесенные в его интересах как головным офисом, так и иным представительством этой компании в любой другой юрисдикции.

В некоторых налоговых соглашениях такое условие формулируется более категорично: как в договаривающемся государстве, где находится это постоянное представительство, так и где бы то ни было (п. 3 ст. 7 Конвенции с Великобританией*(5)). На это, кстати, обращено внимание и в упомянутых Методических рекомендациях МНС России, допускающих "передачу" расходов головного офиса представительству, когда это предусмотрено соответствующим налоговым соглашением (п. 5.3). Как видно, налоговые соглашения предусматривают более широкое понимание принципа относимости доходов и расходов, чем НК РФ.

На практике для соблюдения столь широко сформулированных принципов требуются особые правила документального оформления операций. Подтверждение связи доходов и расходов с деятельностью представительства, когда доходы получены, а расходы соответственно произведены по местонахождению головной компании, - основа правильного исчисления налога иностранным представительством. Особенно важно подтверждение расходов.

Ранее существовали определенные правила подтверждения того, что расходы относятся к представительству. В силу п. 3.1.8 Инструкции ГНС России от 16 июня 1995 г. N 34*(6) прямые затраты должны были специфицироваться по каждой статье затрат, для чего использовалась специальная форма, а непрямые - подтверждаться постатейным списком, заверенным независимым аудитором.

Действующее законодательство не содержит таких строгих требований, предоставляя налогоплательщику право подтверждать относимость расходов и доходов любыми способами. Однако перечисленные документы являются хорошим образцом того, как документально подтвердить связь расходов с деятельностью представительства. Так, в качестве доказательств относимости расходов суды принимали предъявленные иностранными представительствами таблицы межфирменных функциональных расходов и иные аналогичные документы (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 19 ноября 2003 г. по делу N Ф08-4529/03-1733А, ФАС Московского округа от 6 мая 2002 г. по делу N КА-А40/2724-02).

Тем не менее отсутствие строгих требований к документальному оформлению таких расходов не освобождает представительство от обязанности доказывать саму относимость расходов. Например, подп. "d" п. 1 Протокола к Договору с США*(7) уточняет это правило: "...понимается, что документация, подтверждающая расходы, которые может вычитать постоянное представительство, не должна прилагаться к налоговой декларации, но налогоплательщик должен представлять ее по просьбе налоговых органов".

При оформлении подтверждающих документов, исходящих от головной компании, можно не соблюдать требования, установленные нормативными актами РФ по бухгалтерскому учету. Однако эти документы должны содержать всю необходимую информацию, позволяющую подтвердить связь расходов с деятельностью представительства.

На это указывают и арбитражные суды: подтверждение расходов представительства является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета. Поскольку российским законодательством для документа о распределении затрат головного офиса иностранной организации определенной формы не установлено, филиал правомерно принял к учету документы, составленные компанией (Постановления ФАС Московского округа от 6 марта 2006 г. по делу N КА-А40/875-06, ФАС Северо-Западного округа от 28 июля 2003 г. по делу N А56-37837/02). Между тем наличие обязанности по доказыванию относимости расходов к представительству не освобождает от документального подтверждения их экономической обоснованности в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 апреля 2005 г. по делу N А29-1590/2004а).

Расчетный метод в налоговых соглашениях

При определении размера дохода представительства используется специальный механизм, основанный на критерии "обособленное независимое предприятие в аналогичных условиях". Данный способ определения дохода - особенность международного налогообложения и лишь косвенно отражен в НК РФ.

Например, в соответствии с п. 2 ст. 7 Соглашения с ФРГ прибыль, относящаяся к представительству, может быть определена как "прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало в полной независимости от предприятия, постоянным представительством которого оно является". Такой способ определения дохода не основан на учетных документах самого представительства (как это имеет место при доказывании относимости). Предполагается выведение суммы дохода в результате определенных вычислений, основанных на признаках самостоятельного предприятия, потому будет оправданным назвать такой способ определения дохода расчетным. Между тем он не является аналогом расчетного метода, установленного подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и имеет свои уникальные особенности.

Во-первых, данный способ призван устранить "априорную аффилированность" представительства и головной компании. Хотя постоянное представительство и не является самостоятельным экономическим субъектом для гражданско-правовых целей (оно может вообще не иметь определенной юридической организационно-правовой формы в виде филиала или собственно представительства, как в случае со строительной площадкой), но тем не менее в рамках российской налоговой юрисдикции представительство рассматривается в качестве самостоятельного предприятия (бизнеса).

Отношения между двумя бизнесами, находящимися в различных налоговых юрисдикциях (между иностранным головным офисом и постоянным представительством), для налоговых органов отдельной страны могут выглядеть как отношения между взаимозависимыми лицами. Например, головной офис может поставлять товары (работы, услуги) представительству по ценам ниже рыночных. И для таких ситуаций налоговый орган страны местонахождения постоянного представительства должен иметь инструмент для коррекции финансового результата деятельности представительства в связи с неизбежной взаимозависимостью его и головного офиса. Именно это и обусловливает применение критерия "обособленное независимое предприятие в аналогичных условиях".

Здесь заметим, что налоговые соглашения особо предусматривают механизм корректировки прибыли с учетом взаимозависимости для дочерних и зависимых компаний. Например, в соответствии с п. 1 ст. 9 Соглашения со Швейцарской Конфедерацией*(8), если "между двумя предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом". Для постоянного представительства, которое не является самостоятельным хозяйствующим субъектом, но объективно зависит от головного офиса, данный механизм должен быть уточнен, что и сделано путем установления упомянутого критерия.

Во-вторых, расчетный способ выступает в качестве "резервного" метода определения дохода, позволяя исчислить налоговую базу даже при отсутствии у представительства необходимых оправдательных документов или учетных данных. Это примечательный момент. Дело в том, что при разработке Модельной конвенции ОЭСР*(9) об избежании двойного налогообложения, на которой и основаны практически все действующие налоговые соглашения, критерий сравнения с самостоятельным предприятием изначально предполагался исключительно как средство устранения влияния взаимозависимости в отношениях головной компании и представительства на справедливое определение налогооблагаемого дохода представительства.

Впоследствии эксперты (авторы и комментаторы модельных конвенций) были вынуждены констатировать, что в законодательствах многих стран (в том числе и в российском законодательстве) данный правовой механизм стал использоваться и как способ расчетного определения налоговых обязательств представительства при неполных учетных данных. В официальных комментариях к Модельным конвенциям ООН и ОЭСР отмечено, что такое расширенное применения данного правила является вполне допустимым. Можно говорить о подобном понимании и для российского законодательства, где такой способ понимается как а налог расчетного метода, установленного подп. 7 п. 2 ст. 31 НК РФ.

Однако расчетный способ, установленный налоговыми соглашениями, в качестве международно-правового аналога расчетного метода, определенного в НК РФ, в России применяется еще незначительно. Поэтому мы лишены возможности сделать репрезентативный вывод о допустимости применения данного способа к иностранным представительствам в контрольных целях. Тем не менее расчетный способ, во-первых, позволяет доначислить налоги, основываясь на сравнении представительства с неким абстрактным "самостоятельным предприятием", не требуя в отличие от подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ наличия реальных аналогичных налогоплательщиков, что дает налоговым органам большую свободу действий.

Во-вторых, для применения этого способа не требуется специальных оснований опять же в отличие от расчетного метода, который используется только в отсутствие учетных документов, при отказе в доступе в помещения или в случае непредставления налоговых деклараций. Соответственно расчетный способ иностранное представительство может использовать в своих интересах, в частности когда инспекция начисляет ему чрезмерную сумму налогов, основываясь на его учетных документах.

Пример. Иностранная организация производила за пределами территории РФ продукцию, которую затем на основании инвойсов передавала для реализации своему филиалу в России. Инспекция сочла, что такой внутренний документ не может служить доказательством фактически произведенных расходов организации, расценив инвойсы исключительно как внутрихозяйственные документы, подтверждающие факт передачи готовой продукции со склада головного офиса на склад филиала.

Суд же, ссылаясь на п. 2 ст. 7 Соглашения с ФРГ, указал, что должны быть учтены расходы, соответствующие расходам самостоятельного юридического лица, которое закупало бы товары у заявителя и ввозило бы их на территорию РФ, т.е. себестоимость указанной продукции, а также расходы на ее транспортировку, таможенное оформление и складское хранение.

Постановление ФАС Московского округа от 6 марта 2006 г. по делу N КА-А40/875-06

Иными словами, иностранное представительство вправе требовать уменьшения суммы налога по сравнению с той, которая следует из его учетных данных, если использование критерия "обособленное независимое предприятие" приводит к меньшему результату. Это одна из уникальных особенностей данного правила. И она прямо выводит нас на третью его существенную характеристику - расчетный способ допускает ситуацию, невозможную с позиции НК РФ.

Например, учетные документы представительства находятся в идеальном состоянии. Налоговый орган не предъявляет никаких претензий к их достоверности, но финансовый результат, исчисленный на основании учетных документов и принципа относимости, отличается от того, который получается при расчетах с применением упомянутого критерия. В этом случае налоговый орган вправе доначислить налог исходя из такого "расчетного" дохода, а налогоплательщик вправе настаивать на сумме дохода меньшей, чем та, которая следует из данных учета. Разумеется, в обеих ситуациях размер дохода, рассчитанного для представительства как для обособленного независимого предприятия, должен быть убедительно доказан. На такое назначение данного принципа специально указывается в официальных комментариях к Модельным конвенциям ООН и ОЭСР.

Таким образом, расчетный способ (с использованием критерия "обособленное независимое предприятие") не является альтернативным или резервным способом определения дохода. Этот способ оценки дохода должен применяться параллельно с целью уточнения и корректировки результата, определенного по достоверным данным внутреннего учета с соблюдением принципа относимости. Причем применяется в равной степени в интересах как бюджета, так и самого налогоплательщика.

Как видно, подобный правовой механизм российскому налоговому законодательству неизвестен. Впрочем, для "внутренних" налогоплательщиков он практически не имеет смысла, поскольку является вынужденным результатом согласования интересов двух независимых налоговых юрисдикций для случаев трансграничного ведения предпринимательской деятельности.

Здесь же отметим еще одно обстоятельство. Приведенные в тексте ссылки на официальные комментарии к Модельным конвенциям не следует воспринимать как примеры доктринального толкования, интересные в теории, но малозначимые на практике. Разумеется, это аргументы хоть и академические, но весьма авторитетные для российских налоговых и финансовых органов, которые принимают их во внимание при рассмотрении спорных вопросов налогообложения иностранных организаций. Например, в письме УФНС России по г. Москве от 21 июня 2006 г. N 20-12/54155@ отмечено, что при применении международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, компетентные органы договаривающихся государств могут руководствоваться комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Аналогичная позиция сформулирована в письмах Минфина России от 20 декабря 2006 г. N 03-08-05, от 23 июня 2006 г. N 03-08-05, от 16 ноября 2001 г. N 04-06-05/стройка.

В заключение, избегая тезисного пересказа ранее приведенных соображений, хотелось бы указать на следующее. Действующие налоговые соглашения РФ достаточно унифицированы. Разумеется, присутствуют значимые различия в отношении отдельных видов доходов в зависимости от страны, с которой заключено налоговое соглашение, но все же приведенные принципы определения дохода являются общими практически для всех соглашений.

Поскольку налоговые соглашения заключены со всеми основными внешнеторговыми партнерами РФ, значительная часть спорных ситуаций, возникающих на практике при налогообложении представительств, подпадает под действие того или иного документа. В то же время налоговые соглашения основаны на принципах определения дохода, иногда существенно отличающихся от правил, закрепленных в российском налоговом законодательстве. Соответственно споры должны разрешаться по правилам, которые отсутствуют в Налоговом кодексе РФ.

В этой связи можно говорить о "третьей части НК РФ", т.е. об определенных принципах и вытекающих из них предписаниях, которые (хотя их и нет в тексте Кодекса) представляют собой единую систему норм, общую для большинства налоговых соглашений и применимую в большинстве случаев. Разумеется, "третья часть" - это образное выражение, которое, по нашему мнению, все же вполне уместно. Дело в том, что специфические правила налоговых соглашений не являются чем-то факультативным, применяемым для каждого спорного случая отдельно. Они представляют собой самостоятельную систему внутренне обоснованных предписаний. На практике же имеет смысл исходить из того факта, что для основного числа иностранных представительств в России действуют единообразные налоговые правила, не закрепленные в тексте НК РФ и основанные на принципах, отличных от тех, которые присутствуют в национальном налоговом законодательстве.

А.Б. Архиерейский,

управляющий партнер юридической компании

"ЭкспертФинанс"

"Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г.

*(2) Утверждены приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150.

*(3) Протокол к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 декабря 1996 г.

*(4) Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26 ноября 1996 г.

*(5) Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15 февраля 1994 г.

*(6) Не применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2002 г. - Прим. ред.

*(7) Протокол к Договору между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 г.

*(8) Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15 ноября 1995 г.

*(9) Организация экономического сотрудничества и развития.