НДС при первоначальной уступке права требования (В.С. Иванов, "Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.)

НДС при первоначальной уступке права требования

Скупость информации о первоначальной уступке права требования в Налоговом кодексе явно не соответствует частоте таких операций, встречающихся в практике работы бухгалтера.

Следует отметить, что статья 155 Налогового кодекса регулирует начисление НДС при использовании двух видов договоров:

- уступка требования (договор цессии) главы 24 Гражданского кодекса;

- финансирование под уступку денежного требования (факторинг) главы 43 Гражданского кодекса.

Уступка права требования - это замена кредитора. Кредитор, передающий свое право, называется цедентом, а принимающий - цессионарием. Для уступки требования (цессии) характерен, в частности, следующий признак, отличный от факторинга: уступается уже существующее обязательство, принадлежащие кредитору (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Финансирование под уступку денежного требования (факторинг) - это способ кредитования одного лица (клиента) другим (финансовым агентом). Обычно банк (финансовый агент) покрывает сумму задолженности покупателя клиенту (продавцу), получая потом эту сумму с покупателя. Для факторинга характерны, в частности, следующие признаки, отличные от цессии:

- возможность заключения договора по еще не существующему обязательству (п. 1 ст. 826 ГК РФ);

- уступается только денежное требование (ст. 826 ГК РФ).

Рассмотрим их более подробно.

Уступка требования (договор цессии)

Согласно статье 382 Гражданского кодекса право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Порядок налогообложения указан в статье 155 Налогового кодекса, а именно: при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Налогового кодекса. То есть если операция подлежит обложению НДС, то и переуступка облагается НДС. Далее в пункте 2 статьи 155 Налогового кодекса указан порядок расчета налоговой базы для последующей уступки права требования.

Но как определить налоговую базу при первоначальной уступке? Специальных правил для определения базы в статье 155 Налогового кодекса не указано, поэтому, видимо, следует руководствоваться отсылочной нормой: по статье 154 Кодекса следует начислять НДС навею сумму уступаемого требования.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса на день передачи имущественных прав у организации возникает налоговая база по НДС. Однако при переходе возникшего требования в нашем случае налоговая база по НДС не возникает, так как согласно пункту 1 статьи 155 Налогового кодекса налоговая база косвенно "привязана" к отгрузке (реализации) товара.

При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Налогового кодекса (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Сумма НДС была начислена со стоимости проданной продукции при ее реализации по ссылке пункта 1 статьи 155 Налогового кодекса на основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса.

Анализ главы 21 Налогового кодекса дает возможность утверждать, что понятия "отгрузка товара" и его "реализация" в общем виде идентичны. Хочется обратить внимание, что при переуступке первичного права требования документы, выписываемые покупателю, должны быть без НДС, так как на основании вышеизложенного НДС нет и, соответственно, счет-фактура не выписывается. В противном случае продавец по неправомерно выписанному счету-фактуре должен будет уплатить НДС в бюджет в части общей начисленной суммы по книге продаж. Однако права у покупателя принять его к вычету тоже не будет, исходя из смысла правоприменительной практики положений пунктов 1, 2 и 5 статьи 169, пунктов 1 и 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ. К такому выводу пришел Конституционный Суд в определении от 16.11.2006 г. N 467-0.

Проводки в подобной ситуации будут следующие:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 118 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 18 000 руб. - начислен НДС на стоимость отгруженной продукции;

Дебет 76 Кредит 91-1 - 118 000 руб. - отражен доход от уступки права требования денег за отгруженный товар;

Дебет 91-2 Кредит 62 - 118 000 руб. - отраженно выбытие задолженности за отгруженный товар;

Дебет 51 Кредит 76 - 118 000руб. -получены деньги за уступленное право требования.

К сожалению, не совсем понятно, как определять базу НДС, если уступается требование, вытекающее не из договора поставки, а, например, договора займа, банковского счета и т.п. Есть указания пункта 4 статьи 155 Налогового кодекса об определении налоговой базы по передаче прав на заключение договора и арендных прав, но здесь перечислены не все случаи. В частности, заем и банковский счет там не указаны. Видимо, надо применять эту статью по аналогии, то есть определять НДС по общему правилу статьи 154 Налогового кодекса. Причем в данном случае нет сумм, уменьшающих НДС к уплате через вычет. НДС будет просто уплачен со всей суммы переуступаемого обязательства.

Аналогичная ситуация и с предоплатой. Например, организация оплатила товар до ее поставки, после чего, не получив товар в назначенный срок, передает право на аванс другой организации. При уступке права требования перечисленного аванса возникает вопрос по начислению НДС. Действительно, отгрузки товара не было, но есть уступка имущественного права, которая, как и отгрузка, включается в налогооблагаемую базу (п. 1 ст. 146 НК РФ).

К сожалению, порядок определения налоговой базы в этом случае специально не прописан в главе 21 Налогового кодекса, из чего можно сделать вывод, что налоговая база определяется также по общему правилу, то есть НДС должен быть уплачен со всей суммы уступаемого требования:

Дебет 62 Кредит 51 - 118 000 руб. - выплачен аванс (предоплата);

Дебет 76 Кредит 91-1 - 118 000 руб. - отражен доход от уступки права требования выплаченной предоплаты;

Дебет 91-2 Кредит 62 - 118 000 руб. - отраженно выбытие задолженности по предоплате;

Дебет 91-2 Кредит 68 - 118 000 руб. х 18% = 21 240 - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76 - 118 000руб. -получены деньги за уступленное право требования предоплаты.

Однако следует отметить, что в статье 155 нет четких указаний по определению налоговой базы при передаче имущественных прав по авансам. Возникает желание указать на это обстоятельство. На наш взгляд, в рамках пункта 1 статьи 17 Налогового кодекса следует признать налог (НДС) не установленным при первоначальной переуступке имущественного права по авансам и договорам займа, банковского счета и т.п. Ведь налог считается установленным, если определены все элементы налогообложения, в том числе и налоговая база. В этой ситуации следует указать на неоднозначность формулировок главы 21 Налогового кодекса в части уступки имущественных прав, сославшись на пункты 6, 7 статьи 3 Налогового кодекса. Поэтому необходимо трактовать статьи главы 21 Налогового кодекса в пользу отсутствия необходимости начисления НДС в этом случае, так как все сомнения и неясности должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Судебная практика, видимо, покажет весомость данных аргументов и, возможно, даст Федеральной налоговой службе и Минфину повод отрегулировать спорные моменты с налогоплательщиками путем выпуска разъясняющих писем.

Финансирование под уступку денежного требования (факторинг)

Следует отметить, что договор цессии может быть заключен не всегда. Например, продавец заключает договор об уступке права требования на еще не произведенную предоплату, а лишь указанную в договоре, то есть уступается право получить предоплату.

Следует отметить, что глава 24 Налогового кодекса регулирует передачу имущественного права, то есть право на имущество, в качестве которого в случае предоплаты выступают деньги. Другими словами, передается вид имущественного права (обязательство, в бухгалтерском учете - кредиторская задолженность).

Но пока не произведена предоплата, т.е. нет 100-процентного обязательства, так как согласно статье 719 Гражданского кодекса в случае нарушения условий договора (в нашем случае - неперечисление предоплаты) продавец имеет полное право приостановить (отложить, отказаться) выполнение работ (оказание услуг), а не только требовать предоплаты и тем более продавать, фактически не имея права на нее.

В рамках бухгалтерского учета ситуация еще нагляднее: предприятие не имеет на счетах задолженности (дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), которую собирается передать.

В данном случае речь может идти о втором типе договора, налогообложение по которому также регулируется статьей 155 Налогового кодекса, - договоре факторинга (договор под уступку денежного требования). Согласно статье 824 Гражданского кодекса по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Причем сделка факторинга, возможно, совершается и на требование, которое может возникнуть в будущем (п. 1 ст. 826 ГК РФ), например, предоплата, указанная в договоре. В нашем случае следует заключить договор факторинга на денежное требование, которое возникнет в будущем (будущее требование) на основании уже заключенного договора, в котором указана дата предоплаты.

Проводки в этой ситуации будут следующие: До наступления срока предоплаты по договору:

Дебет 51 Кредит 76 - 118 000 руб. - поступление денежных средств под уступку денежного требования;

Дебет 76 НДС Кредит 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с поступившей суммы;

Дебет 91-2 Кредит 76 - 5 000 руб. - начислена комиссия, взимаемая банком (расчет размера комиссии банка, принимаемого в расходы, не является предметом статьи и взят условно);

Дебет 19 Кредит 76 - 5 000 руб. х 18% = 900 руб. - сумма НДС, предъявленная банком;

Дебет 68 Кредит 19 - 900 руб. - принята сумма к вычету (письмо МНС РФ от 23.04.2004 г. N 03-2-06/1/1054/22@ "О налоге на добавленную стоимость");

Дебет 76 Кредит 51 - 5 000 руб. + 900 руб. = 5 900 руб. - уплачена комиссия банку.

После наступления срока предоплаты и отгрузки товара:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 118 000 руб. - отгружена продукция;

Дебет 90-3 Кредит 69 - 18 000 руб. - начислен НДС при отгрузке;

Дебет 68 Кредит 76 НДС - 18 000 руб. - учтен НДС, начисленный с полученного от банка финансирования;

Дебет 76 Кредит 91-1 - 118 000 руб. - отражен доход при уступке права требования предоплаты;

Дебет 91-2 Кредит 62 - 118 000 руб. - отражен расход при выбытии права требования предоплаты.

В.С. Иванов,

аудитор

"Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.