Готовимся к обязательному аудиту (Е.С. Пылева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.)

Готовимся к обязательному аудиту

Какие организации подлежат обязательному аудиту?

У некоторых фирм существует обязанность ежегодно проводить аудиторскую проверку бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 1 ст. 7 закона от 07.08.2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ)).

Обязательный аудит проводится в случаях, если:

1) фирма организована в форме открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией (за исключением сельскохозяйственных кооперативов), обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным фондом, источником образования средств которого являются обязательные отчисления, производимые физическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки от реализации продукции, работ, услуг за год превышает 500 000 МРОТ или сумма активов баланса на конец отчетного года превышает 200 000 МРОТ;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

Обратите внимание: для того чтобы определиться, нужно ли проводить обязательную аудиторскую проверку, следует применять МРОТ в размере 100 руб.

Обратимся снова к подпункту 3 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ. Обязательный аудит проводится, если годовой объем выручки превышает 500 тыс. МРОТ или сумма активов баланса на конец отчетного года больше 200 тыс. МРОТ. Следовательно, проводить аудиторскую проверку нужно, если выручка за год превысит 50 млн рублей или сумма активов баланса на конец отчетного периода составит более 20 млн рублей. К такому же мнению пришел Минфин России в письме от 25.12.2001 г. N 28-01-24/3602 и УМНС России по г. Москве в письме от 24.02.2004 г. N 11-14/11113.

Пример 1

Бухгалтеру, для того чтобы определить, нужна ли аудиторская проверка (сравнение выручки), необходимо сделать следующие действия:

1. Сравнить показатель выручки с лимитом. Для этого нужно взять сумму, отраженную в строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н.

2. Сравнить показатель суммы активов баланса на конец отчетного периода с лимитом. Для сравнения показателя суммы активов баланса на конец отчетного периода применяют показатель, указанный в строке 300 формы N 1 "Бухгалтерский баланс", утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н.

Следует отметить, что если организация - это фонд, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц, ее годовая бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту. К такому выводу пришел Минфин в своем письме от 10.01.2007 г. N 07-03-01/11.

Обязательный аудит проводится, в частности, если объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 50 млн руб. (подп. 3 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ). Для организаций, осуществляющих торговую деятельность, показатель выручки от продажи товаров определяется как стоимость реализованных товаров по продажным ценам. Следовательно, если выручка торговой организации превышает 50 млн руб., она должна провести обязательную аудиторскую проверку. Кстати, аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 31.01.2001 г. N 03-12/5847.

Кто должен проводить аудиторскую проверку?

Обязательная проверка проводится аудиторскими фирмами (п. 2 ст. 7 Закона N 119-ФЗ). Возникает вопрос, а могут ли проводить обязательную аудиторскую проверку индивидуальные предприниматели-аудиторы?

По нашему мнению, не могут. Ведь указанная норма распространяется только на аудиторские фирмы.

Так, аудит не может осуществляться:

- аудиторами, являющимися учредителями (участникам) аудируемых фирм, их руководителями, бухгалтерами и другими лицами, которые несут ответственность за ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых фирм, их должностными лицами, бухгалтерами и другими лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

- аудиторскими организациями, руководители и другие должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- аудиторскими организациями, руководители и другие должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками) в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств, указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

- аудиторскими организациями, оказавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц.

Такие правила установлены пунктом 1 статьи 12 Закона N 119-ФЗ.

Подготовка к аудиторской проверке

Перед тем как составить годовую отчетность, нужно провести инвентаризацию имущества и обязательств. Это предусмотрено статьей 12 закона N 129-ФЗ. После того как инвентаризация завершена, следует оформить инвентаризационные акты. В этих документах отражаются данные о фактическом наличии имущества и показатели финансовых обязательств. Об этом говорится в приказе Минфина России от 13.06.1995 г. N 49.

Бухгалтерская отчетность, которая представляется аудиторам, должна быть сформирована с учетом результатов, полученных при инвентаризации. При этом перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводится реформация баланса. Она представляет собой списание прибыли (убытка), полученной фирмой, за прошедший отчетный год. Реформация проводится после того, как в учете будет сделана последняя проводка.

Помимо первичных документов и регистров, аудиторы обязательно потребуют учредительные, регистрационные и различные лицензии. Если есть обособленные подразделения, филиалы и представительства, они также должны подготовить регистрационные документы. Чтобы не было неприятностей, организации нужно своевременно и в полном объеме предоставить документы для аудиторской проверки. Помимо этого, руководители и бухгалтеры обязаны давать аудиторам разъяснения по вопросам, которые интересуют последних.

До того как заключить договор на проведение аудиторской проверки, организация должна передать аудитору или аудиторской фирме необходимые сведения о своей деятельности, структуре собственности, руководстве и т.д. Это предусмотрено пунктом 4 Правила N 15*(1).

Согласованные условия, связанные с проведением аудита, необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг (п. 2 Правила N 12).

Договорные отношения

Договор на проведение аудита является возмездным. Это следует из пункта 2 статьи 779 Гражданского кодекса. Предметом такого договора является проверка аудиторской фирмой бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Результаты проверки должны быть оформлены в аудиторском заключении. В договоре указывается срок, в течение которого аудиторская фирма должна исполнить свои обязательства.

Раньше к договору должна была прилагаться лицензия на осуществление аудиторской деятельности. Сейчас она не нужна. Ведь с 1 июля 2007 г., в соответствии с законом от 29.12.2006 г. N 252-ФЗ "О признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", прекращено лицензирование аудиторской деятельности.

При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг. Порядок предусмотрен Законом от 21.07.2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". Такие правила предусмотрены пунктом 2 статьи 7 Закона N 119-ФЗ.

Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются (п. 6 Правила N 12):

- цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

- информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими, свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут остаться необнаруженными;

- требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

- цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

Пунктом 7 Правила N 12 предусмотрено, что в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут быть также указаны:

- договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

- право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

- обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;

- обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.

При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены (п. 8 Правил N 12):

- договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;

- договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;

- договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);

- любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

- информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

Состав бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность, которая необходима для аудита, состоит из документов, предусмотренных статьей 13 Закона от 21.11.1996 г. "О бухгалтерской отчетности" N 129-ФЗ. В отчетность организаций включаются:

- формы N 1 (бухгалтерского баланса);

- формы N 2 (отчета о прибылях и убытках);

- форма N 3 (отчета об изменениях капитала);

- форма N 4 (отчета о движении денежных средств);

- форма N 5 (приложения к бухгалтерскому балансу);

- пояснительная записка.

В состав отчетности включается аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Данные формы утверждены приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Эти формы не заполняют бюджетные организации, а также общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не ведущие предпринимательскую деятельность и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг).

Форму N 6 заполняют некоммерческие организации.

Обратите внимание: малые организации, которые должны проводить обязательный аудит, могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4) и Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) только при отсутствии соответствующих данных.

Аудиторское заключение

Правило N 6 аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения. Пунктом 2 Правила N 6 установлено, что аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Оно должно составляться в соответствии с указанным Правилом и содержать выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству РФ аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность в аудите" (п. 3 Правила N 6).

В соответствии с пунктом 4 Правила N 6 аудиторское заключение включает:

а) наименование;

б) адресата;

в) следующие сведения об аудируемом лице:

- организационно-правовую форму и наименование, место нахождения, номер и дату свидетельства о государственной регистрации;

- вводную часть;

- часть, описывающую объем аудита;

- часть, содержащую мнение аудитора;

- дату аудиторского заключения;

- подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь наименование - "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности". Это необходимо для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров (п. 5 Правила N 6).

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

Этот документ должен содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо. Также оно должно включать заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений (п. 11 Правила N 11).

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал:

- изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели, и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты. Заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом. Но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Учет расходов на аудит

По договору аудиторская фирма оказывает услуги, а аудируемая фирма оплачивает их (п. 1 ст. 779 ГК РФ). При этом заказчик должен рассчитаться в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 781 ГК РФ).

В бухгалтерском учете расходы фирмы на аудит учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Эти расходы отражаются в сумме, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они были произведены, независимо от факта оплаты (п. 18 ПБУ 10/99). Такие расходы отражаются по дебету счетов 26, 44.

В налоговом учете подобные затраты учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (под. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учесть расходы на обязательный аудит в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.

Бухгалтер в учете делает следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 60 - отражены расходы на аудиторские услуги.

В учете "входной" НДС отразите проводкой:

Дебет 19 Кредит 60 - учтен предъявленный аудиторской фирмой НДС.

При отражении в учете аудиторских услугу фирмы возникает право на вычет предъявленного НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Принятый к вычету предъявленный аудиторской фирмой НДС следует отразить проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - принят к вычету "входной" НДС.

Оплату за аудиторские услуги отразите следующей проводкой:

Дебет 60 Кредит 51 - отражена оплата на основании договора об оказании аудиторских услуг.

Пример 2

ОАО "Лилия" заключило договор с аудиторской компанией на проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности. Стоимость услуг аудиторской компании в соответствии с договором составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.).

В бухгалтерском учете ОАО "Лилия" бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 26 Кредит 60 (76) - 50 000 руб. (59 000 - 9 000) - затраты на аудит включены в состав расходов по обычным видам деятельности:

Дебет 19 Кредит 60 (76) - 9 000 руб. предъявленная аудиторской компанией;

отражена сумма НДС,

Дебет 68 Кредит 19 - 9 000 руб. - отражен вычет суммы НДС, ранее уплаченной аудиторской фирме;

Дебет 60 (76) Кредит 51 - 59 000 руб. - перечислены денежные средства аудиторской фирме согласно договору.

В налоговом учете ОАО "Лилия" расходы на проведение аудита бухгалтерской отчетности отражаются в разделе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность, в которую входит и аудиторское заключение. Если фирма этого не сделает, то на нее наложат штраф в соответствии с кодексом об административных правонарушениях. Так, непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 до 3 МРОТ, а на должностных лиц - от З до 5 МРОТ (ст. 15.6 КоАП РФ).

Е.С. Пылева,

аудитор

"Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. N 696 (далее - Правила).