Выплата отпускных: сложные моменты исчисления налогов (Е.Л. Джабазян, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Выплата отпускных: сложные моменты исчисления налогов

Общий порядок расчета и выплаты отпускных известен каждому бухгалтеру. Однако на практике возникает множество вопросов, связанных в первую очередь с учетом начисленных сумм отпускных в целях исчисления налогов. О том, какие разъяснения дают контролирующие органы по вопросам налогообложения отпускных выплат, мы расскажем в предложенной статье.

Признание расходов на отпуск в целях обложения налогом на прибыль

К расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Порядок признания расходов при использовании метода начисления определен ст. 272 НК РФ. Так, п. 1 указанной статьи установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом гл. 25 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В Письме Минфина РФ от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315 даны разъяснения по вопросу о том, в каком порядке учитываются расходы на отпускные, если отпуск приходится на разные отчетные налоговые периоды. Ситуация, рассмотренная финансистами, довольно распространенная и заключается в следующем: организация начислила работнику отпускные за ежегодный оплачиваемый отпуск (например, с 29 декабря 2006 года по 27 января 2007 года), приходящийся на два налоговых периода. Каким образом включить в состав расходов в налоговом учете сумму начисленных отпускных? При расчете налога на прибыль организация применяет метод начисления.

При ответе специалисты финансового ведомства указали: пунктом 4 ст. 272 Кодекса установлено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 Кодекса расходов на оплату труда. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (то есть в декабре - за дни отпуска, приходящиеся на декабрь, в январе - за дни отпуска за январь).

Аналогичное мнение Минфин высказал в Письме от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156, разъяснив, каким образом следует учесть отпускные, если дни отпуска приходятся на разные отчетные периоды по налогу на прибыль. Начисленную работнику сумму нужно включить в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый период. Как считает Минфин, в некоторых случаях необходимость распределения отпускных расходов зависит от того, что в соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ принято организацией за отчетный период.

Рассмотрим ситуацию, когда отчетный период определен как I квартал, полугодие и девять месяцев. Так, если отпуск приходится на июнь и июль, то отпускные надо делить: сумма отпускных выплат, относящаяся к июню, включается в расходы за полугодие, а часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска в июле, - в расходы за девять месяцев.

В случае если отпуск полностью приходится на один квартал (например, июль - август), необходимости в распределении отпускных нет. Однако, если организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, она должна распределять затраты по переходящему на следующий месяц отпуску в обязательном порядке.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете применяется аналогичный порядок отражения затрат. Причем у всех организаций отчетные периоды равны месяцу, двум месяцам и т.д. Поэтому в целях сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно распределять отпускные между месяцами, даже если последние приходятся на один отчетный период по налогу на прибыль.

Пример.

Фармацевту аптеки ООО "Будем здоровы" предоставлен отпуск продолжительностью 18 календарных дней. Период отпуска - с 26 ноября по 13 декабря 2007 г. включительно. Сумма начисленных и выплаченных отпускных составляет 12 600 руб.

В ноябре в налоговом учете в состав расходов будет включено 3 500 руб. (12 600 руб. / 18 дн. х 5 дн.).

Сумма расходов за декабрь составит 9 100 руб. (12 600 руб. / 18 дн. х 13 дн.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В ноябре 2007 г.
Начислены отпускные, приходящиеся на ноябрь	44	70	3 500
Начислены отпускные, приходящиеся на декабрь	97	70	9 100
Удержан НДФЛ с отпускных (12 600 руб. х 13%)	70	68	1 638
Начислен ЕСН по отпускным (12 600 руб. х 26%)	44	69	3 276
Выплачены отпускные работнику (12 600 - 1 638) руб.	70	50	10 962
В декабре 2007 г.
Списаны отпускные, приходящиеся на декабрь	44	97	9 100

При кассовом методе согласно пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Работник увольняется: следует ли учитывать сумму за неотработанные им дни отпуска, удержанные из его оплаты труда, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль?

Мнение контролирующих органов по этому вопросу изложено в Письме УФНС по г. Москве от 11.01.2007 N 21-08/001467@: учитывая, что расходы организации-работодателя, понесенные в связи с предоставлением работнику ежегодно оплачиваемого отпуска, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, то доходы в виде удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением необходимо учесть в составе внереализационных доходов.

В обоснование своей позиции специалисты налогового ведомства указали следующее. Согласно ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения задолженности работодателю могут производиться:

- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного работнику в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в иных случаях;

- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);

- при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в п. 1 и 2, пп. "а" п. 3 и п. 4 ст. 81, п. 1, 2, 5-7 ст. 83 ТК РФ.

В случаях, предусмотренных абз. 2-4 ч. 2 ст. 137 ТК РФ, работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Вправе ли организация при расчете налога на прибыль включать сумму компенсации за неиспользованный отпуск прошлых лет в состав расходов на оплату труда?

В одном из последних писем финансисты указали: с учетом норм трудового законодательства при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация учитывает в составе расходов на оплату труда денежную компенсацию работнику за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней (Письмо Минфина РФ от 11.10.2007 N 03-03-06/2/189). Ответ чиновников основан на том, что в соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда учитываются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. Так, согласно ст. 126 и 127 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, и все неиспользованные отпуска при увольнении могут быть заменены денежной компенсацией.

Обратите внимание: из буквального прочтения ст. 126 ТК РФ следует, что за весь отпуск денежная компенсация трудовым законодательством не предусмотрена - по письменному заявлению работника может быть заменена такой компенсацией только часть отпуска, превышающая 28 календарных дней. Для выплаты денежной компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении заявления от работника не требуется.

В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд.

Когда необходимо исчислить ЕСН по суммам отпускных?

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, а также исходя из ставки налога. Таким образом, работодатель исчисляет ЕСН в том периоде, в котором были начислены выплаты.

Обратите внимание: взносы по ЕСН, в отличие от налога на прибыль, начисляются на всю сумму выплат независимо от того, на сколько отчетных периодов (один или несколько) пришлось время отпуска.

На практике возникают различные ситуации. Например, сотрудника отозвали из отпуска. Возникает вопрос: существуют ли основания для корректировки налоговой базы по ЕСН и для представления уточненного расчета за предыдущий налоговый период, в котором были удержаны суммы отпускных из заработной платы работника за неотработанные дни отпуска?

Минфин в Письме от 06.03.2007 N 03-04-06-02/38 разъяснил: удержанные суммы отпускных из заработной платы работника за неотработанные дни отпуска уменьшают налоговую базу по ЕСН текущего отчетного периода и не признаются ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлому отчетному периоду, в котором была авансом начислена сумма указанных отпускных. Такая ситуация не является основанием для проведения перерасчета налоговых обязательств, предусмотренных ст. 54 НК РФ.

Следовательно, при уточнении налоговой базы в текущем отчетном периоде в связи с излишне начисленными выплатами за прошедший отчетный период корректировка налоговой базы предыдущего отчетного периода по ЕСН не производится и уточненный расчет за предыдущий отчетный период не представляется.

Компенсации за неиспользованный отпуск и ЕСН

Как указано выше, денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в двух случаях:

- взамен отпуска, превышающего 28 календарных дней;

- при увольнении работника.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность), а также с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Следовательно, компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении сотрудника на основании ст. 127 ТК РФ, не подлежит обложению ЕСН.

Такое мнение налоговые органы высказали в Письме УФНС по г. Москве от 26.07.2006 N 21-18/397, отвечая на вопрос о том, облагается ли ЕСН компенсация за неиспользованные отпуска, выплачиваемая при увольнении.

Облагается ли сумма компенсации ЕСН, если она выплачивается по просьбе работника с согласия работодателя и работник при этом не увольняется?

В Письме от 11.10.2007 N 03-03-06/2/189 чиновники Минфина напомнили, что согласно абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. Учитывая положение названной статьи, сумма денежной компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанной с увольнением работника, подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке, независимо от того, принимается ли данная компенсация к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ, или нет.

Ранее по этому вопросу аналогичные разъяснения налоговики дали в Письме УФНС по г. Москве от 18.01.2007 N 21-11/003925@. Арбитры в своих решениях также поддерживают данную позицию контролирующих органов (постановления ФАС СЗО от 18.04.2007 N А26-6260/2006-212, от 07.02.2007 N А26-550/2006-213).

ЕСН при совмещении общего режима налогообложения и спецрежима в виде
ЕНВД

В Письме Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192 был рассмотрен вопрос, который будет интересен аптечным организациям, совмещающим разные режимы налогообложения. Организация в части розничной торговли переведена на уплату ЕНВД, а в части оптовой торговли уплачивает налоги по общему режиму налогообложения. Расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам пропорционально выручке. В какой момент возникает объект налогообложения по ЕСН с выплат отпускных, в случае если одна часть отпуска работника приходится на сентябрь, а другая на октябрь, в то время как распределить расходы между видами деятельности можно только за сентябрь (данных за октябрь к моменту сдачи отчетности по ЕСН за III квартал еще нет)?

В целях обложения ЕСН выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выплаты, производимые в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД. Это следует из нормы п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческому персоналу, младшему обслуживающему и другому вспомогательному персоналу), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

В таких случаях налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

При этом в целях отражения в расчетах авансовых платежей и декларациях по ЕСН по итогам отчетных (налогового) периодов достоверных данных для исчисления данного налога при исчислении вышеуказанного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

Дата осуществления таких выплат и иных вознаграждений, согласно ст. 242 НК РФ, определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений работнику (физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты). Таким образом, объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат физическим лицам.

Выплата компенсации за неиспользованный отпуск "упрощенцем" без
последующего увольнения работника

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", выплатила своему работнику компенсацию за неиспользованный отпуск. При этом он не увольняется и продолжает работать. Можно ли сумму такой компенсации учесть при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением "упрощенки"? Начисляются ли страховые взносы в ПФР на сумму выплаченной компенсации и если начисляются, то уменьшают ли они налогооблагаемую базу по единому налогу?

Подробно данная ситуация освещена в Письме УФНС по г. Москве от 28.09.2006 N 18-11/3/86441@. Чиновники налогового ведомства указали, что в этом случае выплаченная компенсация не соответствует требованиям, установленным ст. 126 и 127 ТК РФ.

На основании ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не являются, в частности, плательщиками ЕСН. Вместе с тем за ними сохранена обязанность по уплате страховых взносов на ОПС в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Согласно ст. 10 Закона N 167-ФЗ объект обложения страховыми взносами в ПФР и база для их начисления определяются так же, как объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом на организации, применяющие УСНО, действие п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, относятся все виды предусмотренных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Следовательно, указанной статьей не предусмотрено исключение из налоговой базы по ЕСН (взносам на обязательное пенсионное страхование) сумм денежной компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением сотрудника.

Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск, начисленная работнику без увольнения, включается в налогооблагаемую базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

На основании пп. 6 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в организациях, применяющих УСНО, расходы на оплату труда и страховые взносы на ОПС, производимые в соответствии с законодательством РФ, признаются расходами при определении налоговой базы. При этом указанные расходы учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль организации ст. 255, 263 и 264 НК РФ.

В связи с этим компенсация за неиспользованный отпуск, выплата которой не связана с увольнением сотрудника, а также страховые взносы на ОПС, начисленные на сумму указанной компенсации, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

Материальная помощь к отпуску

В некоторых организациях согласно условиям коллективного договора работникам ежегодно выплачивается материальная помощь к отпуску. Каким образом она учитывается в целях исчисления налога на прибыль и ЕСН?

В Письме от 18.08.2006 N 03-03-04/1/637 финансисты по данному вопросу указали следующее. Что касается налога на прибыль, то согласно п. 23 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи, выплачиваемой работникам (в том числе к отпуску).

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не облагаются ЕСН.

Следовательно, если выплаты в виде материальной помощи, осуществляемые на основании коллективного договора, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, они не признаются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Аналогичная позиция Минфина по вопросу непризнания объектом обложения ЕСН сумм материальной помощи, выплачиваемой работникам организации к отпуску, изложена в письмах от 16.04.2007 N 03-04-06-02/75, от 19.04.2007 N 03-04-06-02/83, от 01.08.2007 N 03-03-06/4/103.

Налогообложение дополнительных отпусков

Статьей 116 ТК РФ определены категории работников, которым предоставляются ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска. Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день. Трудовым кодексом не ограничена продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем*(1). Согласно ч. 1 ст. 119 ТК РФ продолжительность данного отпуска определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и не может быть менее трех календарных дней. При этом в соответствии с ч. 2 названной статьи порядок и условия предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, - органами власти субъекта РФ, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления. Локальный порядок предоставления отпуска за ненормированный рабочий день можно разработать, основываясь на Правилах предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 11.12.2002 N 884. Названные правила не являются обязательными для организации, не находящейся на бюджетном финансировании: продолжительность, порядок и условия предоставления данного вида ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска во внебюджетной организации устанавливаются работодателем самостоятельно.

В Письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846 Минфин ответил на вопрос о том, вправе ли организация учитывать затраты на оплату дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии со ст. 119 ТК РФ отдельным категориям работников за ненормированный рабочий день продолжительностью не менее трех календарных дней, в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль. Чиновники финансового ведомства указали, что согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы на содержание этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Так, в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.

При этом расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх установленных действующим законодательством) отпусков работникам для целей налогообложения прибыли не признаются (п. 24 ст. 270 НК РФ).

На основании ст. 100 ТК РФ режимом рабочего времени должна быть предусмотрена, в частности, работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников.

Таким образом, работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации в соответствии с Трудовым кодексом, иными федеральными законами, коллективным договором, соглашениями.

Согласно ст. 101 ТК РФ ненормированный рабочий день - особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем определяется коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников.

В силу ст. 57 ТК РФ условия предоставления работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относятся к режиму рабочего времени и времени отдыха, являющемуся существенным условием трудового договора.

С учетом названных норм и положений законодательства для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления указанного отпуска.

Облагаются ли НДФЛ суммы оплаты дополнительного отпуска, связанные с возмещением вреда, причиненного гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС?

Ответу на данный вопрос посвящены два письма Минфина РФ от 12.10.2007 N 03-04-06-01/356 и N 03-04-06-01/355.

В соответствии с п. 5 ст. 14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон) гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы гарантируется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. К таким компенсационным выплатам следует отнести суммы оплаты дополнительного отпуска, предусмотренного п. 5 ст. 14 Закона. Следовательно, суммы оплаты дополнительного отпуска, связанные с возмещением вреда, причиненного гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, не подлежат обложению НДФЛ.

Выплачиваем отпускные и удерживаем НДФЛ

Пункт 9 ст. 136 ТК РФ содержит требование: оплата отпуска работникам должна производиться не позднее чем за три дня до его начала.

В Письме от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349 финансисты уточнили, что дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска: должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 Кодекса как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. Пунктом 4 ст. 226 Кодекса установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно при их фактической выплате. Следовательно, НДФЛ с сумм оплаты отпуска должен удерживаться организацией-работодателем при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет налогоплательщика в банке.

Е.Л. Джабазян,

редактор журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ранее п. 8 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утв. Постановлением Народного Комиссариата труда СССР от 30.04.1930 N 169, максимальная продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем была установлена в размере 12 рабочих дней.