Имущественный налоговый вычет (В.В. Никитин, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Имущественный налоговый вычет

При определении налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, налогоплательщик имеет право на имущественные налоговые вычеты, указанные в ст. 220 НК РФ:

- в сумме, полученной от продажи имущества (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ);

- в сумме, израсходованной на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Имущественные налоговые вычеты (за исключением вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Однако предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю.

В статье рассмотрены моменты предоставления имущественного налогового вычета сотруднику.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ...

...Предусмотрены вычеты в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб. При продаже данного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при его продаже. Налоговый вычет, предусмотренный данной нормой, предоставляется налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации по НДФЛ (форма N 3-НДФЛ*(1)) по окончании налогового периода. Налоговый агент не вправе предоставить этот вычет.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета от продажи имущества налогоплательщик может уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации ценных бумаг.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ...

...Имущественный налоговый вычет может быть использован налогоплательщиком только один раз. Повторное его предоставление не допускается и предоставляется в размере фактически произведенных расходов.

Общий размер имущественного налогового вычета на приобретение (строительство) жилья не может превышать 1 000 000 руб. (без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них).

Имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме:

- израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов.

До 2007 года расходы на приобретение комнат не были выделены в абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, что приводило к спорам между налогоплательщиками и налоговиками, так как последние отказывали в вычете при покупке данного объекта. С 01.01.2007 в указанную норму добавлены расходы на приобретение комнат, что исключило разночтения. Минфин в Письме от 10.07.2007 N 03-04-08-01/36 уточнил, что расходы на приобретение налогоплательщиками комнат могут приниматься в качестве имущественных налоговых вычетов начиная с 01.01.2007;

- направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

В Письме ФНС РФ от 15.01.2007 N 04-2-02/19@ уточнено, что перечень объектов, приведенных в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в связи с приобретением которых налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет, является закрытым и расширенному толкованию не подлежит. Поэтому при приобретении имущества, которое не относится к указанным объектам, имущественный вычет не предоставляется, в частности в части расходов на приобретение жилого строения.

Расходы, учитываемые при предоставлении имущественного налогового вычета, представлены в таблице.

В фактически произведенные расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) включают расходы	В фактически произведенные расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них могут включаться расходы
на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством	на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру,комнату в строящемся доме
на разработку проектно-сметной документации	на приобретение отделочных материалов и на рабо- ты,связанные с отделкой квартиры, комнаты
на приобретение строительных и отделочных ма- териалов
связанные с работами или услугами по строитель- ству (достройке дома, не оконченного строитель- ством) и отделке
на подключение к сетям электро-, водо-, газо- снабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и ка- нализации

Принятие к вычету расходов:

- на достройку и отделку приобретенного дома возможно в случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенного строительством жилого дома или доли (долей) в нем;

- на отделку приобретенной квартиры, комнаты - если в данном договоре указано приобретение квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них.

Статья 220 НК РФ не оговаривает особенности оплаты приобретаемого жилого имущества физическими лицами. Из писем финансистов следует, что она может быть произведена не только в денежной форме. Так, в Письме от 28.03.2005 N 03-05-01-07/6 сказано, что налогоплательщик может уменьшить налоговую базу по НДФЛ в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не только в случае осуществления расходов на строительство или приобретение жилья в денежной форме, но и при передаче прав по векселю. Вместе с тем переданный в счет оплаты стоимости жилья вексель может признаваться в качестве расходов налогоплательщика, если он был приобретен в рамках гражданско-правовых отношений у третьего лица.

Общая долевая или общая совместная собственность

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность). То есть, когда имущество разделено на доли, размер имущественного вычета строго зависит от размера долей, а при общей совместной собственности может быть изменен по согласованию сторон.

Общая долевая собственность. При приобретении имущества в общую долевую собственность имущественный налоговый вычет распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности при условии, если они одновременно являются приобретателями имущества. Поэтому, если долю в жилом доме, квартире приобретает один налогоплательщик, ему может быть предоставлен имущественный налоговый вычет как единственному приобретателю в сумме, не превышающей 1 000 000 руб. (письма Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-04-05-01/117, от 13.02.2007 N 03-04-05-01/36).

При приобретении налогоплательщиком, являющимся собственником 1/2 доли квартиры, другой 1/2 доли по договору купли-продажи за 1 000 000 руб. имеется только один приобретатель - совладелец имущества, которому имущественный налоговый вычет предоставляется в размере 1 000 000 руб. (Письмо Минфина РФ от 03.07.2006 N 03-05-01-03/09).

Супруги могут приобретать квартиру в общую долевую или общую совместную собственность. При определении размера долей нужно исходить из ст. 39 Семейного кодекса РФ: при разделе общего имущества супругов и определении долей в этом имуществе доли супругов признаются равными, если иное не предусмотрено договором между супругами. В соответствии с этим в Письме Минфина РФ от 30.10.2007 N 03-04-05-01/350 сказано, что при приобретении квартиры за счет общего имущества супругов в общую долевую собственность за 500 000 руб., имущественный налоговый вычет распределяется между совладельцами в соответствии с их долями собственности в размере 250 000 руб. Отказ от вычета в пользу другого совладельца Налоговым кодексом не предусмотрен.

В письмах Минфина РФ от 13.02.2007 N 03-04-05-01/31, УФНС по г. Москве от 10.05.2007 N 28-10/043188 уточнено, что при приобретении родителем квартиры на праве общей долевой собственности пополам с ребенком родитель может воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, не превышающей 500 000 руб.

Для получения имущественного налогового вычета нужно представить, в том числе, платежные документы, подтверждающие взнос денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам. Если один из супругов уплатил полную стоимость приобретенной квартиры, что должен представить другой супруг для получения имущественного вычета, соответствующего его доле? Из Письма УФНС по г. Москве от 28.11.2006 N 28-10/104735 следует, что ему необходимы:

- документы, подтверждающие уплату первым супругом денежных средств;

- доверенность, выданная вторым супругом на внесение денежных средств в оплату стоимости квартиры за него, оформленную в письменной форме до момента внесения денег.

В письме уточнено, что при отсутствии указанной доверенности право на получение имущественного налогового вычета будет иметь только тот собственник, кто производил оплату стоимости квартиры, в пределах принадлежащей ему доли квартиры.

Общая совместная собственность. Это понятие используется в Семейном кодексе РФ. Согласно его ст. 34 имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. Общим имуществом супругов являются также приобретенные за счет общих доходов супругов недвижимые вещи независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено, на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства. Таким образом, если оплата расходов, например, по приобретению квартиры, комнаты была произведена за счет общей собственности супругов, оба супруга могут считаться участвующими в них.

Статьей 38 Семейного кодекса РФ уточнено, что общее имущество супругов может быть разделено между ними по их соглашению. В соответствии с этим финансисты указывают (Письмо от 13.10.2006 N 03-05-01-03/136), что если в соответствии с заявлением супругов, в чьей общей совместной собственности находится приобретенная квартира, имущественный налоговый вычет распределен целиком в пользу одного из супругов, этому супругу может быть предоставлен такой вычет в размере 1 000 000 руб. вне зависимости от того, кто из супругов является стороной договора на приобретение квартиры или акте приема-передачи квартиры, а также на чье из супругов имя оформлены платежные документы на оплату квартиры.

Несмотря на это налоговые инспекции иногда отказывают в предоставлении вычета одному из супругов, если документы оформлены на другого супруга. Точку в спорах поставил ВАС РФ в Определении от 11.10.2007 N 8184/07, рассмотрев ситуацию, когда налоговики отказали индивидуальному предпринимателю в имущественном налоговом вычете в связи с приобретением квартиры, так как свидетельство о государственной регистрации права, договор купли-продажи, расписка об оплате денег за квартиру оформлены на его супругу. ВАС не поддержал эту позицию, отметив, что имущество, приобретенное одним из супругов в браке, является их совместной собственностью независимо от того, на кого из них оно оформлено, поскольку иное не установлено их брачным или иным соглашением, а также кем из них вносились деньги при его приобретении.

Имущественный налоговый вычет не применяется...

...Если:

1) оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц. То есть для получения вычета физическое лицо должно произвести оплату за счет собственных средств;

Обратите внимание: с 01.01.2008 в ст. 217 НК РФ, согласно которой освобождаются от налогообложения доходы налогоплательщика, будут включены доходы, использованные им прямо или косвенно для приобретения жилого имущества, в частности:

- п. 36, освобождающий от налогообложения суммы субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

- п. 35, освобождающий от налогообложения суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам) (распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006).

2) оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей;

3) если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ. Ими признаются лица:

- если одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению;

- состоящие в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого.

Особенности предоставления имущественного налогового вычета
налоговым органом

Имущественный налоговый вычет при приобретении (строительстве) жилья может быть получен налогоплательщиком по окончании налогового периода при обращении его в налоговый орган на основании письменного заявления и налоговой декларации (форма N 3-НДФЛ). Кроме заявления и декларации в налоговый орган необходимо представить документы, подтверждающие право налогоплательщика на жилье, а также расходы на приобретение (строительство) жилья.

К документам, подтверждающим право налогоплательщика на жилье, относятся:

- при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем, например, свидетельство о праве собственности;

- при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них.

В статье 220 НК РФ приведен примерный перечень документов, подтверждающих расходы на приобретение (строительство) жилья, - квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, расписка об уплате денег за квартиру, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца.

Например, в случае получения имущественного вычета при приобретении квартиры в налоговый орган необходимо представить:

- Заявление;

- декларацию (форма N 3-НДФЛ);

- свидетельство о государственной регистрации права собственности, договор купли-продажи;

- документ об оплате квартиры.

Особенности получения имущественного налогового вычета у
работодателя

Налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет при приобретении (строительстве) жилья и до окончания налогового периода, обратившись к работодателю. В данном случае право на имущественный вычет подтверждается Уведомлением о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет*(2).

Фискальные органы указывают на то, что налогоплательщик кроме уведомления должен представить налоговому агенту заявление о получении имущественного вычета. Для получения уведомления налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган:

- письменное заявление;

- документы, подтверждающие право на имущественный налоговый вычет. Их перечень их такой же, как и в случае получения вычета у налогового органа.

Уведомление выдается налоговым органом в течение 30 календарных дней со дня подачи налоговому органу письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих это право. В Уведомлении о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет указываются:

данные налогоплательщика, которому выдано уведомление;

- данные налогового агента (если это организация, то ее наименование, ИНН, КПП, если это индивидуальный предприниматель, то его Ф. И. О.), который должен представить вычет;

- сумма вычета;

год, за который предоставляется вычет.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ налоговый вычет предоставляется начиная с налогового периода, в котором были получены правоустанавливающие документы. Разъяснения по применению этой нормы даны в Письме Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103. Работник организации в ноябре 2006 года обратился с заявлением о предоставлении ему имущественного налогового вычета по НДФЛ за 2006 год, связанного с приобретением квартиры. В письме указано, что в данном случае налоговый агент должен предоставить имущественный налоговый вычет, начиная с доходов, полученных налогоплательщиком с 1 января года, в котором у него возникло право на вычет, то есть с 01.01.2006.

Перенос остатка на следующие налоговые периоды. Согласно п. 3 ст. 220 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с пп. 2 п. 1 данной статьи, остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

В Письме Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103 разъяснено, что получить остаток имущественного налогового вычета в последующие налоговые периоды можно у налогового органа на основании письменного заявления при подаче налоговой декларации либо у налогового агента на основании нового уведомления на следующий налоговый период, полученного налогоплательщиком в налоговом органе.

То есть налогоплательщику нужно получить новое уведомление на каждый следующий налоговый период, в случае переноса остатка имущественного налогового вычета.

Смена работодателя. Если налогоплательщик, имеющий право на имущественный налоговый вычет, увольняется в течение налогового периода, и им получена не вся сумма вычета, то у бухгалтера возникают вопросы.

Так как в Уведомлении о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет указан конкретный налоговый агент, то передавать уведомление новому работодателю не нужно. В Письме Минфина РФ от 09.08.2006 N 28-10/71501 разъяснено, что налоговый орган выдает налогоплательщику данное уведомление на текущий налоговый период только один раз. При его увольнении в течение налогового периода уведомление не подлежит передаче новому работодателю.

Если в течение налогового периода налогоплательщик меняет работодателя, который предоставил ему имущественный налоговый вычет, то оставшуюся его часть налогоплательщик может получить либо на основании письменного заявления при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства по окончании налогового периода, либо у нового работодателя в следующем налоговом периоде на основании уведомления, подтверждающего его право на получение имущественного вычета в части, оставшейся после предоставления имущественного налогового вычета по НДФЛ за предыдущий налоговый период

Таким образом, в случае смены места работы в текущем налоговом периоде физическое лицо не сможет получать имущественный налоговый вычет у нового работодателя в части, оставшейся после предоставления такого вычета за указанный налоговый период предыдущим работодателем.

Многие организации в результате своей деятельности проводят реорганизацию. В данном случае возникает вопрос: каким образом происходит предоставление работникам имущественного вычета? В Письме УФНС по г. Москве от 19.07.2007 N 28-11/069132 разъяснено, что реорганизованная компания не вправе предоставлять своим работникам имущественный налоговый вычет по уведомлениям, в которых работодателем указана реорганизуемая организация.

Должно ли сохраняться право собственности на жилое имущество при
переносе остатка налогового вычета на следующий налоговый период?

Если имущественный налоговый вычет предоставляется в течение нескольких налоговых периодов, то возникает вопрос, должно ли имущество находиться в собственности налогоплательщика в эти налоговые периоды? Финансисты в Письме от 03.07.2006 N 03-05-01-07/33, говорят, что не должно.

В Письме ФНС РФ от 15.02.2006 N 04-2-02/110@ разъяснено, что если налогоплательщик в связи с утратой права собственности не смог представить документ, подтверждающий право собственности на объект в налоговом периоде (в котором он утратил право собственности), по налогу за который налогоплательщик претендует на получение имущественного налогового вычета, и при этом у налогового органа имеются документально подтвержденные данные из органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, о том, что налогоплательщик хотя бы 1 день имел в собственности объект в указанном налоговом периоде, то налоговому органу не следует отказывать налогоплательщику в предоставлении имущественного налогового вычета по налогу за такой период. В то же время в Письме УФНС по г. Москве от 31.05.2006 N 09-17/46710 высказано противоположное мнение.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 23.12.2005 N 153н.

*(2) Приказ ФНС РФ от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@.