Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2013 г. N 18АП-13937/12

г. Челябинск

27 февраля 2013 г.

Дело N А47-6446/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 февраля 2013 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Толкунова В.М., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Чумановым Е.Л.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13.11.2012 по делу N А47-6446/2012 (судья Мирошник А.С.).

В заседании приняли участие представители:

закрытого акционерного общества "Сорочинский комбинат хлебопродуктов" - Жукова А.С. (доверенность N 62 от 20.07.2012);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области - Будникова Н.Г. (доверенность N 03-32/00060 от 11.01.2012).

Закрытое акционерное общество "Сорочинский комбинат хлебопродуктов" (далее - заявитель, ЗАО "Сорочинский КХП", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС России N4 по Оренбургской области, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 15.12.2011 N 10-28/13774 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 375 407 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 271 991 руб. 15 коп., привлечения к налоговой ответственности по налогу на прибыль в по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 1 731 839 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 127 720 руб., начисления пени по НДС в сумме 13 469 руб. 06 коп., привлечения к налоговой ответственности по НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 51 088 руб., доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 4 531 руб. 94 коп., начисления пени по НДФЛ в сумме 28 543 руб. 35 коп., привлечения к налоговой ответственности по НДФЛ по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 10 026 руб. 80 коп., в том числе 1 814 руб.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 13.11.2012 требования общества удовлетворены.

Полагая, что решение суда первой инстанции вынесено с нарушением норм материального и процессуального права, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование заявленных доводов податель жалобы ссылается на то, что в ходе мероприятий налогового контроля было достоверно установлено, что договор на калибровку, на который ссылается заявитель, фактически заключен не был, спорное зерно поступило к контрагенту в рамках договора хранения от 15.09.2010 N ТП 10-14/1П, указывает, что в договоре калибровки от 15.09.2010 N10-01 Кл проставлена подпись руководителя контрагента ООО "Корус-Агро" Дорожкина С.В., который отрицает факт подписания указанного договора.

По эпизоду, связанному с занижением налогоплательщиком в составе расходов убытка, полученного при осуществлении деятельности столовой, податель жалобы указывает, довод суда о том, что спорные расходы относятся к прочим расходам в соответствии с подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ, является необоснованным, считает, что в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией установлен факт того, что услугами столовой пользовались как свои работники, так и сторонние лица.

Податель жалобы указывает на необоснованное включение заявителем в спорный период в налоговую базу расходов по приобретению земельных участков, поскольку, как было установлено в ходе проверки, спорный участок уже был в собственности заявителя с 2007 года, после чего участок был поделен и переоформлен опять же на заявителя.

Относительно выводов суда о правомерности включения во внереализационные расходы дебиторской задолженности, срок давности по которой на момент включения в налоговую базу истек, податель жалобы указывает на отсутствие правовых оснований для таких действий, поскольку заявителем не представлено доказательств ее возникновения, а именно, счетов-фактур, договоров и т.д.

Вывод суда по поводу неправомерного исключения из состава затрат по налогу на прибыль суммы амортизации за 2009 года в размере 1 636 469 руб. 49 коп., инспекция считает также необоснованным, поскольку в рамках проверки документов относительно принадлежности и регистрации указанных транспортных средств заявителем представлено не было, в связи с чем учет данных фактов и сумм при исчислении налога на прибыль за спорный период не может быть признан правомерным.

В части выводов суда об обоснованном принятии заявителем к вычету сумм за работы для профилактория, налоговый орган указывает, что, так как профилакторий является объектом непроизводственного назначения и не участвует в деятельности, направленной на получение прибыли, то понесенные заявителем расходы по работам на объекте профилактория не отвечают критериям ст.252 НК РФ в связи с чем сумма НДС, уплаченная со стоимости непроизводственного объекта, не подлежит возмещению из бюджета.

Вывод суда о невозможности определить налогооблагаемую базу по НДФЛ также приведен в жалобе инспекции как несостоятельный, указав, что сумма 4 097 953 руб. обоснованно дополнительно включена в сумму выплаченного дохода, с которой следует удержать НДФЛ, поэтому представленная заявителем бухгалтерская справка N 001614 от 31.12.2010, исключающая данную сумму из выплаченного дохода, а также представленный налогоплательщиком вариант расчета суммы задолженности (и пени) без учета суммы 4 097 953 руб. 04 коп. является необоснованным. В связи с отсутствием документально подтверждения обоснованности возврата по заработной плате по кассе на сумму 53 125 руб. 62 коп., податель жалобы считает вывод суда необоснованным.

Относительно неприменения смягчающих обстоятельств налоговый орган указал, что оснований для их применения у налогового органа не было, так как налогоплательщик отказался предоставить такое заявление при рассмотрении материалов налоговой проверки.

До судебного заседания от заявителя поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором налогоплательщик не согласился с доводами, изложенными в жалобе, сославшись на их недоказанность и противоречие нормам действующего законодательства. Полагает, что судом первой инстанции верно установлены все обстоятельства по делу, в связи с чем просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с пунктом 2 части 2 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и пунктом 37 Регламента Арбитражных судов Российской Федерации на основании распоряжения заместителя председателя Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2013 в составе суда произведена замена судьи Кузнецова Ю.А. судьей Толкуновым В.М. Рассмотрение дела начато с самого начала.

В судебном заседании представители заявители и инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей инспекции и заявителя суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, МИФНС России N 4 по Оренбургской области проведена выездная налоговая проверка деятельности ЗАО "Сорочинский КХП" по вопросам правильности исчисления и удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 21.10.2011 N 10-28/1771дсп и принято решение от 15.12.2011 N 10-28/13774 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налоговый орган предложил обществу уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 4 375 407 руб., по НДС в сумме 127 720 руб., по НДФЛ в сумме 30 201 руб., начислены пени по налогу на прибыль организации в сумме 271 991,15 руб., по НДС в сумме 13 469,06 руб., по НДФЛ в сумме 992 707,31 руб., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 1 731 839 руб., штрафа по НДС в размере 51 088 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 12 080 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений в размере 23 600 руб.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением, общество обжаловав его в апелляционном порядке, обратившись в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - УФНС России по Оренбургской области, управление).

Решением УФНС России по Оренбургской области N 16-15/01644 от 13.02.2012 решение инспекции от 15.12.2011 N 10-28/13774 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было изменено в части предъявлении штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений в размере 23 600 руб., в оставшейся части оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа в части, общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с настоящим заявлением.

Согласно п. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

1. Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 86 933,60 руб. явился вывод налогового органа о занижении доходов на сумму выручки в размере 434 668 руб. от услуг по хранению подсолнечника, оказанных ООО "Корус-Агро" по договору от 15.09.2010 ТП 10-14/1П (п.2.2.2 решения налогового органа).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ).

В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Исходя из норм ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Пунктом п. 1 ст. 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Налогоплательщиком в проверяемый период использовался метод начисления, соответственно, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы должны были признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Как следует из оспариваемого решения, ЗАО "Сорочинский КХП" при выполнении договоров от 01.10.2010 N ТП-15/25 и от 15.09.2010 N ТП 10-14/1П, заключенных с ООО "Корус-Агро", оказывало услуги по хранению подсолнечника, однако оплата данных услуг обществом не начислялась и не предъявлялась.

Исходя из цен на услуги хранения, указанные в договорах от 01.10.2010 N ТП-15/25 и от 15.09.2010 N ТП 10-14/1П, инспекция рассчитала стоимость всех оказанных услуг, включила их в доходы и исчислила налог на прибыль за 2010 г.

Оспаривая решение налогового органа в данной части, ЗАО "Сорочинский КХП" пояснил, что подсолнечник действительно был получен от ООО "Корус-Агро", но по договору от 15.09.2010 N 10-01 КЛ на приемку, сушку, подработку и калибровку.

Предметом данного договора являются услуги по приемке, сушке, подработке и калибровке подсолнечника. Услуги по калибровке подсолнечника фактически не были оказаны, и договор в данной части был расторгнут соглашением от 30.12.2010. Указанные договор и соглашение о его расторжении были представлены налогоплательщиком вместе с возражениями на акт выездной проверки.

Договор был расторгнут при условии оплаты заказчиком фактически оказанных услуг по приемке, сушке и подработке подсолнечника. Полученный доход учтен обществом при исчислении налога на прибыль и НДС за 2010 год. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Факт наличия между ЗАО "Сорочинский КХП" и ООО "Корус-Агро" договоров хранения N ТП-15/25 от 01.10.2010 и N ТП10-14/1П от 15.09.2010 обществом не оспаривается. Однако факт наличия договоров хранения не означает, что сторонами не мог быть заключен договор об оказании услуг по приемке, сушке и калибровке подсолнечника N 10-01 Кл от 15.09.2010.

Ссылка инспекции на показания Дорожкина СВ. о том, что данный договор им не подписывался и, соответственно, не заключался, правомерно отклонена судом первой инстанции.

Как верно установлено судом первой инстанции, из протокола допроса Дорожкина СВ. N 10-28/228 от 09.12.2011 прямо не следует, заключался ли договор на калибровку подсолнечника. Так же, из протокола допроса невозможно четко установить - предъявлялись ли ему для ознакомления указанные документы, и каким образом они предъявлялись. Из содержания показаний свидетеля не следует прямое отрицание услуг по калибровке.

Показания Дорожкина СВ. сами по себе не могут свидетельствовать о недостоверности договора. Какими-либо иными документами, в установленном законом порядке, данные показания инспекцией не подтверждены. Доказательств проведения почерковедческой экспертизы в отношении договора на калибровку подсолнечника материалы дела не содержат.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств о получении дохода в рамках договоров хранения.

Кроме того, в связи с выводами налогового органа о занижении доходов на сумму выручки в размере 434 668 руб. от услуг по хранению подсолнечника, оказанных ООО "Корус-Агро" по договору от 15.09.2010 ТП 10-14/1П ЗАО "Сорочинский КХП" был доначислен НДС в размере 78 241 руб.

По аналогичным основанием решение в части доначисления НДС в сумме 78 241 руб., соответствующей данной сумме пени и штрафа также правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

2. В соответствии с п. 2.2.3 оспариваемого решения налоговым органом установлено, что в нарушение ст. 275.1 НК РФ полученная в 2010 году прибыль неправомерно занижена налогоплательщиком на сумму убытка от оказания услуг столовой в размере 2 005 865 руб., поскольку не было представлено данных о средней стоимости комплексного обеда, что явилось основанием для доначисления налог на прибыль в сумме 401 173 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно пп.48 п.1 ст.264 НК РФ, относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Таким образом, если столовая находится на территории организации и обслуживает только своих работников, следовательно, расходы, связанные с содержанием помещения объекта общественного питания (столовой), подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина РФ от 10.06.2011 N 03 03-06/1/338, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/146).

Обществом расходы по содержанию столовой учитывались в общем порядке на основании положений пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако налоговый орган полагает, что в данном случае применению подлежит ст.275.1 НК РФ, положения которой, обществом не соблюдены.

Судом первой инстанции верно указано, что в данном случае налоговому органу необходимо доказать необходимость применения именно положений ст.275.1 НК РФ.

Как следует из материалов дела, столовая ЗАО "Сорочинский КХП" является неспециализированным учреждением общественного питания и не нацелена на ведение самостоятельной предпринимательской деятельности по реализации своей продукции. Она расположена внутри огражденной территории общества с ограниченным доступом (пропускной режим). В акте проверки налоговым органом так же отражено, что "столовой, находящейся на балансе ЗАО "Сорочинский КХП" оказываются услуги по реализации комплексных обедов сотрудникам общества". Данный факт инспекцией не оспаривается.

При этом, показания свидетелей, приведенные инспекцией в оспариваемом решении, документально не подтверждены.

Таким образом, налоговым органом не доказан факт обслуживания в столовой ЗАО "Сорочинский КХП" третьих лиц и, соответственно, не доказана необходимость применения в данном случае положений ст. 275.1 НК РФ.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, налоговым органом не представлено документов, с безусловностью свидетельствующих об обязанности общества при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2010 году в части касающейся деятельности столовой, применять положения ст. 275.1 НК РФ, а не пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

3. Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 164 341,60 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, послужили выводы налогового органа о том, что обществом неправомерно завышены расходы на сумму 821 707,77 руб. в связи с приобретением прав на земельные участки (пункт 2.2.4 решения налогового органа).

В соответствии с п. 1 ст. 264.1 НК РФ в целях настоящей главы расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Согласно п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в пункте 1 настоящей статьи, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке: по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

По пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ к внереализационным расходам относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Таким образом, налогоплательщик имеет право поставить в расходы, в порядке определенном учетной политикой, расходы на приобретение земельных участков, а также расходы, понесенные налогоплательщиком при оплате услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

При этом с учетом положений п. 1 ст. 54 НК РФ в случае обнаружения ошибок, сделанных при исчислении налоговой базы, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Налоговый орган, исключая из расходов на приобретение прав на земельные участки сумму 821 708 руб., посчитал, что налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов за 2010 г. расходы, относящиеся к 2008 и 2009 г., кроме того, как указала инспекция данные виды расходов относятся к расходам на приобретение земельных участков, их межевание и топографо-геодезические работы.

По мнению налогового органа корректировка налоговой базы должна быть произведена путем подачи уточненных деклараций за соответствующие периоды, а не путем включения расходов при исчислении налоговой базы за 2010 г.

При этом, как верно отмечено судом первой инстанции, тот факт что ранее (в 2007 г., 2008 г., 2009 г.) расходы на приобретение земельных участков, их межевание, а также иные работы, связанные с их оформлением и оценкой обществом не были учтены при исчислении налога на прибыль организаций налоговый орган не оспаривает, доказательств обратного инспекцией в материалы дела не предоставлено.

Между тем, исходя из положений п. 3 ст. 264.1, пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов налогоплательщик имеет право включать как затраты на приобретение права на земельные участки, так и на оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости, то есть услуги по межеванию, топографо-геодезические работы.

Возможность произвести перерасчет налоговой базы, в случае обнаружения ошибок за прошлые налоговые периоды, установлена п. 1 ст. 54 НК РФ, в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

Ссылки налогового органа на Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4894/08 правомерно отклонены судом первой инстанции поскольку, Президиум ВАС РФ в указанном постановлении давал оценку обстоятельствам на основании прежней редакции положений ст. 54 НК РФ.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции правомерно удовлетворены требования заявителя в указанной части.

4. В соответствии с п. 2.2.6 и п. 2.2.7 оспариваемого решения, по итогам выездной проверки налоговым органом установлено, что ЗАО "Сорочинский КХП", в нарушение п.2 и п. 5 ст. 266 и пп. 2. п. 2 ст. 265 НК РФ, завышены внереализационные расходы на сумму резерва по сомнительным долгам в сумме 16 436 974 руб. 36 коп., а так же неправомерно, по мнению инспекции, включены во внереализационные расходы в 2010 году дебиторская задолженность в сумме 541 352 руб. 10 коп., срок давности по которой истек в 2007, 2009 гг., что явилось основанием для доначисления налог на прибыль в сумме 3 395 665 руб. 22 коп., соответствующих сумм пени и штрафа

В силу п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ).

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса.

Порядок использования созданных резервов определен в п. 5 ст. 266 НК РФ.

После того как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 Кодекса. Полученная после корректировки сумма резерва по сомнительным долгам направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, и подтверждается материалами дела, налогоплательщиком был создан резерв по сомнительным долгам, при этом ошибочно в декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 г. сумма резерва была включена в строку 300, вместо 200.

Резерв по сомнительным долгам сформирован после проведенной обществом инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом размер резерва, как того требует ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, не превышал 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.

Определяя возможность и порядок создания, а также использования резерва по сомнительным долгам ст. 266 НК РФ не содержит указания на в какой форме (документальной) данный резерв должен вестись у налогоплательщика.

В связи с вышеизложенным, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что формирование резерва по сомнительным долгам виде регистра по сомнительным долгам не противоречит ст. 266 НК РФ.

В отношении суммы 541 352,10 руб., налогоплательщик в ходе рассмотрения дела пояснил, что данная сумма не может считаться безнадежным долгом, поскольку срок исковой давности ее взыскания не истек, что подтверждается предоставленными актами сверок, то есть контрагенты общества признали факт задолженности, что является основанием исчисления срока исковой давности заново. В связи с чем она и была включена именно в резерв по сомнительным долгам и учтена в расходах как сомнительный долг, а не как безнадежный долг.

Между тем, исходя из текста оспариваемого решения (п. 2,2.6, п. 2.2.7) невозможно установить причины исключения налоговым органом из состава внереализационных расходов сумм 16 436 974,36 руб. и 541 352,10 руб.

В отношении суммы 541 352,10 руб. налогоплательщиком в налоговый орган до вынесения решения были представлены документы, подтверждающие начало течения срока исковой давности заново, однако налоговый орган не указал причины по которым данные документы им не были приняты.

В отношении суммы 16 436 974,36 руб., налоговый орган пояснил, что данная сумма была исключена из расходов как сомнительный долг, поскольку налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие наступление сроков оплаты по обязательствам из которых данный долг возник.

Как верно отмечено судом первой инстанции данное объяснение касается только суммы 9 480 556 руб., в остальной части суммы доводы инспекции в оспариваемом решении не приведены.

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Таким образом в решении инспекции должно быть указание на фактические обстоятельства, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения.

Суд первой инстанции пришел к обоснованном выводу, что из текста оспариваемого решения не усматривается в чем конкретно выразилась ошибка общества при формировании резерва по сомнительным долгам, поскольку только неверно отражение в сроках налоговой декларации не может служить основанием для отнесения суммы к сомнительным либо безнадежным долгам. При этом налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие обоснованность включения в резерв по сомнительным долгам суммы 17 574 599 руб. и доказательств обратного инспекцией не предоставлено.

5. Налоговым органом из состава расходов по налогу на прибыль за 2010 г. была исключена сумма 1 636 469, 49 руб., составляющая сумму амортизационных отчислений за 2009 г, что явилось основанием для начисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 327 293,90 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Включение суммы амортизации, исчисленной, но не учтенной при исчислении налога на прибыль за 2009 г., налогоплательщик объясняет ошибкой при расчете налога за 2009 г., что по мнению общества не является препятствием для учета указанной суммы в 2010 г., на основании положений п. 1 ст. 54 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, и подтверждается материалами дела, что мумма амортизации в размере 1 636 469,49 руб. была исчислена на дооборудование транспортных средств (неотделимые улучшения данных транспортных средств), находящихся в лизинге в 2009 г., при определении суммы налога на прибыль данная суммы налогоплательщиком учтена не была.

В подтверждение произведенных улучшений ЗАО "Сорочинский КХП" представлены в материалы дела расчет суммы амортизации, оборотно-сальдовые ведомости, накладные, акты на списание использованных материалов, акты выполненных работ, а также расчетные листки собственных рабочих, когда работы производились собственными силами общества.

Доказательств того, что сумма 1 636 469,49 руб. была учтена в качестве расходов за предыдущие периоды инспекцией не представлено.

Фактически основанием для доначисления налога в оспариваемой по данному эпизоду явился вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика в 2010 г. оснований включать в состав расходов суммы амортизации за прошлые налоговые периоды, вместо подачи уточненной налоговой декларации.

Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Тот факт, что в 2007-2008 гг. по результатам налоговых периодов у ЗАО "Сорочинский КХП" налог подлежал уплате инспекцией не оспаривает.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. При этом если имеются неясности, сомнения и (или) противоречия актов законодательства о налогах и сборах, то все такие неясности, сомнения и (или) противоречия толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из смысла указанных норм и того, что ошибки общества при исчислении налога на прибыль за прошлые налоговые периоды привели к излишней уплате налога, суд приходит к обоснованному выводу что налогоплательщик обоснованно руководствовался нормами п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации и включил в состав расходов за 2010 г. суммы амортизации за 2009 г. в размере 1 636 469,49 руб.

6. Основанием для начисления НДС в сумме 49 479 руб., пени и штрафа в соответствующих суммах явились выводы налогового органа о неправомерном принятии к вычету налога на добавленную стоимость, предъявленный ООО "Элеваторсервисстрой" за выполнение работ по объекту профилакторий, в связи с тем, что профилакторий является объектом непроизводственного назначения и не участвует в деятельности, направленной на получение прибыли.

Следовательно, как считает инспекция, расходы по работам по объекту профилакторий не отвечают критериям, определенным ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а значит не соблюдены условия, определенные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации для принятия налога к вычету.

При этом в оспариваемом решении ответчик ссылается на п. 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с абзацем 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (абзац 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 5 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренные в абз. 1 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Из содержания названных правовых норм следует, что момент возникновения права на применение налогового вычета по объекту капитального строительства связан с моментом введения объекта в эксплуатацию.

Между тем, в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие, что общество проводило капитальное строительство или реконструкцию профилактория.

Судом первой инстанции установлено, и следует из документов, предоставленных налогоплательщиком и ООО "Элеваторсервисстрой" в ходе проведения проверки (счета-фактуры, справки о стоимости работ, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 (т.15, л.д. 71-126) в профилактории налогоплательщика был сделан ремонт силами ООО "Элеваторсервисстрой".

Следовательно, основания для применения особого порядка принятия на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предусмотренного п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, у налогового органа отсутствовали.

В данном случае в отношении налогового вычета применяется общий порядок, определенный ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

При этом судом первой инстанции верно указано, что профилакторий является неотъемлемой частью производственной деятельности налогоплательщика, поскольку отсутствие доходов от его эксплуатации не является основанием для утверждения о не использовании данного объекта в предпринимательской деятельности.

Наличие у ЗАО "Сорочинский КХП" такого объекта как профилакторий обусловлено спецификой его деятельности с вредными и тяжелыми условиями труда, поскольку отсутствие данного объекта привело бы к невозможности осуществления предпринимательской деятельности без нарушений действующего трудового законодательства.

Довод налогового органа о несоответствии расходов по объекту "профилакторий" критериям ст. 252 НК РФ не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку при исчислении налога на прибыль за 2010 год ЗАО "Сорочинский КХП" учтены расходы по объекту профилакторий

7. Кроме того, заявитель оспаривает доначисление налога на доходы физических лиц в сумме 4 531,94 руб., ссылаясь на то, что при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налоговый орган не учтены суммы возвратов по заработной плате по кассе в размере 53 125,62 руб., исправительную запись на сумму 4 097 953,04 руб., а также сумма по платежному поручению N 270 от 15.08.2011 взята в полном объеме.

В подтверждение указанных обстоятельств налогоплательщиком предоставлены первичные документы подтверждающие сумму возвратов (т. 24, л.д. 115-147), журнал-ордер и ведомость пор счету 70 (т. 22, л.д. 51).

Исходя из описания нарушения, изложенного в оспариваемом решении от о привлечении к налоговой ответственности, а также приложения N 5 НДФЛ невозможно установить размер налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц, среди документов на основании которых установлены нарушения (главная книга по счету 51, по счету 68, счету 70, копией расчетно-платежных ведомостей по начисленной и выплаченной заработной плате за 2010 год, копия лицевой карточки, открытой в налоговом органе) первичные документы отсутствуют.

Суду апелляционной инстанции расчет доначисленных сумм НДФЛ также не был представлен.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что документы, на которые ссылается в своем заявлении общество инспекцией не учитывались, а значит налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц действительно рассчитана неверно, что повлекла неправильный расчет пени и штрафа.

Доводы апелляционной жалобы об отсутствии основания для применения смягчающих обстоятельств, также отклоняются судом апелляционной инстанции.

В силу п. 4 ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

В силу положений п.4 ст. 112 НК РФ, ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суду также предоставлено право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность.

В силу подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, к ним могут быть отнесены обстоятельства, признанные судом таковыми.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Согласно ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенных предпринимателем правонарушений, учитывая признание обществом факта совершенного правонарушения, отсутствия умысла, а также тот факт, что налогоплательщик осуществляет сельскохозяйственную деятельность, пришел к обоснованному и объективному выводу о возможности снижения размера штрафных санкций по ст. 123 НК РФ в 5 раз, что соответствует требованиям справедливости и соразмерности наказания.

Таким образом, доводы нинспекции, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают установленных судом первой инстанции по делу обстоятельств. Суд апелляционной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом первой инстанции установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, не установлено.

При указанных обстоятельствах, решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13.11.2012 по делу N А47-6446/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

В.М. Толкунов О.Б. Тимохин