Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2013 г. N 17АП-831/13

г. Пермь

27 февраля 2013 г.

Дело N А50-15952/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 февраля 2013 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И.В.,

судей Полевщиковой С.Н., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Пьянковой Е.Л.,

при участии:

от заявителя ООО "Содружество" (ИНН 5919010780, ОГРН 109591900792) - не явился, извещен надлежащим образом;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 11 по Пермскому краю (ИНН 5919001391, ОГРН 1045901758022) - Новосельцев С.В., доверенность от 10.04.2012, предъявлено удостоверение;

от третьих лиц: 1) УФНС России по Пермскому краю, 2) ЗАО "Промстрой" - не явился, извещен надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы сторон ООО "Содружество", Межрайонной ИФНС России N 11 по Пермскому краю и третьего лица УФНС России по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 11 декабря 2012 года

по делу N А50-15952/2012,

принятое судьей Дубовым А.В.,

по заявлению ООО "Содружество"

к Межрайонной ИФНС России N 11 по Пермскому краю

третьи лица: УФНС России по Пермскому краю, ЗАО "Промстрой"

о признании решений незаконными,

установил:

ООО "Содружество" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании незаконными решений Межрайонной ИФНС России N 11 по Пермскому краю от 26.04.2012 N 44 и 70.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 11.12.2012 заявленные требования удовлетворены в части: признаны незаконными решения Межрайонной ИФНС России N 11 по Пермскому краю от 26.04.2012 N 4 и 70 в части отказа в возмещении НДС в связи с выводами о неправомерном применении налоговых вычетов в сумме 273 523 руб., как несоответствующие НК РФ. На Межрайонную ИФНС России N 11 по Пермскому краю возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов ООО "Содружество". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, ООО "Содружество", Межрайонная ИФНС России N 11 по Пермскому краю, УФНС России по Пермскому краю обратились с апелляционными жалобами.

ООО "Содружество" в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и удовлетворить заявленные требования в полном объеме. Заявитель жалобы указывает на нарушения, допущенные инспекцией при принятии решений.

Межрайонной ИФНС России N 11 по Пермскому краю в представленном письменном отзыве просит решение суда в обжалуемой обществом части оставить без изменения, поскольку доводы общества о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки не подтверждаются материалами дела.

Межрайонная ИФНС России N 11 по Пермскому краю и УФНС России по Пермскому краю в своих апелляционных жалобах просят решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований и отказать в полном объеме в удовлетворении требований, поскольку выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Заявители жалоб указывают, что в ходе проверки получены доказательства, бесспорно подтверждающие, что документы по взаимоотношениям с ЗАО "Промстрой" не отвечают признаку достоверности и не могут служить основанием для применения налоговых вычетов по НДС. Между налогоплательщиком и контрагентом реальные хозяйственные операции не осуществлялись, данными лицами был создан формальный документооборот.

Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве, соответственно.

Заявитель и третьи лица, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в заседание суда представителей не направили, что в порядке п.3 ст.156, п.2 ст.200 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения жалобы в их отсутствие.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 11 по Пермскому краю по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 г., представленной ООО "Содружество", составлен акт N 3363 от 14.12.2011 и вынесено решение N 44 от 26.04.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 70 от 26.04.2012 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению (л.д. 61-82, т.1).

Названными решениями обществу возмещен из бюджета НДС в сумме 394 615 руб., отказано в возмещении НДС в сумме 247 483 руб., начислен в КРСБ НДС за 2 квартал 2011 г. в сумме 453 052 руб., начислены пени в сумме 5217,51 руб.

Решением УФНС России по Пермскому краю N 18-23/297 от 19.07.2012 решение налогового органа от 24.06.2012 N 44 оставлено без изменения.

На разрешение судов поставлен вопрос правомерности отказа в возмещении НДС по взаимоотношениям с ЗАО "Промстрой", в связи с выводами инспекции о необоснованном применении вычета по НДС по сделкам с указанным контрагентом, поскольку представленные первичные документы не могут служить законными основаниями для применения налоговых вычетов по НДС, содержат противоречивые данные и не соответствуют требованиям действующего законодательства.

Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности обоснованности отказа в предоставлении налогового вычета по взаимоотношениям с данным контрагентом.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вместе с тем из п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога исчисляется в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Во втором абзаце данной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 указанной статьи, не может являться основанием для отказа принятия к вычету суммы налога, предъявленной продавцом (п. 2 указанной статьи).

В определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.

По смыслу Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении N 53 от 12.10.2006, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из материалов дела, ООО "Содружество" в проверяемом периоде заключены договоры поставки N 18 от 01.08.2009, на оказание услуг от 01.09.2009 N 04/09 с ЗАО "Промстрой".

В качестве доказательств исполнения договоров налогоплательщиком представлены договоры, накладную по форме ТОРГ-12, счета-фактуры, акт об оказанных услугах, акт взаимозачета.

Спорные операции отражены налогоплательщиком в бухгалтерском учете.

НДС, уплаченный контрагенту, заявлен налогоплательщиком к вычету.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ЗАО "Промстрой" не имеет основных средств, производственных активов, транспортных средств и материальных ресурсов.

Суд первой инстанции, оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, правомерно пришел к выводу о недоказанности налоговым органом наличия в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды посредством предъявления НДС к вычету.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст.ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца.

Следовательно, при соблюдении контрагентами указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком заключен договор с организацией, не имеющей необходимых ресурсов, не может служить основанием для отказа в принятии к вычету.

В материалах дела представлены бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках контрагента, из которых усматривается наличие у ЗАО "Промстрой" значительного размера основных средств и оборотных активов, штата сотрудников, ведения производственной деятельности.

Инспекцией не получено доказательств не отражения спорного размера НДС в налоговой отчетности контрагента.

Спорные материалы приобретены для целей предпринимательской деятельности и в дальнейшем вывезены из РФ, что подтверждается соответствующими ГТД, в которых ЗАО "Промстрой" указан в качестве изготовителя товара.

В материалах проверки отсутствуют показания работников налогоплательщика, могущих опровергнуть или подтвердить факт поставки в спорный период.

Из показаний Золотаревой Л.Ю. (главного бухгалтера налогоплательщика) следует, что она не помнит контрагента ЗАО "Промстрой", но при этом не отрицает факт взаимоотношений заявителя с третьим лицом.

Материалами дела подтвержден факт принятия товара к учету по счету 10.

Таким образом, материалами дела подтверждается сам факт приобретения материалов и понесенных налогоплательщиком в связи с этим расходов.

В отношении ЗАО "Промстройт" суд первой инстанции верно указал, что подписание счета-фактуры не Солдатовым Е.К., а иным лицом, не свидетельствует о необоснованности получения налоговой выгоды.

Правом подписи документов имел Солдатов Е.К. и при допросе пояснил, что не помнит ничего.

Налогоплательщиком в материалы дела представлено письмо Солдатова Е.К., адресованного в налоговый орган и ООО "Содружество", в котором Солдатов Е.К. подтверждает заключение и исполнение сделок с налогоплательщиком.

Ссылка инспекции на противоречивость показаний Солдатова Е.К. судом апелляционной инстанции не может быть принята во внимание, поскольку обоснованность выводов инспекции не подтверждена иными доказательствами.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком заключен договор с организацией, не имеющей необходимых ресурсов, не принимается во внимание, поскольку в ходе проверки не исследовался вопрос заключения поставщиком договоров аренды и т п.

Проанализировав представленные в материалы дела документы, суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Анализируя взаимоотношения налогоплательщика с контрагентом, инспекция не исследовала реальность взаимоотношений контрагента с иными организациями и не опровергнуты соответствующими доказательствами хозяйственные взаимоотношения.

Согласно расчетным счетам организации уплачивают налоги в бюджет, на счета обществ поступают средства не только от налогоплательщика, организации оплачивают хозяйственные нужды.

Отсутствие оплаты в силу ст. 171, 172 НК РФ не может являться основанием для отказа в принятии вычетов по НДС.

Полученные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки перечисленные сведения могут свидетельствовать о нарушениях контрагентом налоговых обязательств, но, безусловно, не подтверждают недобросовестность самого налогоплательщика.

Иные факты, свидетельствующие, по мнению налогового органа, о формальной деятельности контрагента, опровергнуты материалами дела.

При указанных обстоятельствах, у налогового органа не имелось правовых оснований для признания налоговой выгоды необоснованной и, как следствие, у него отсутствует право на отказ в предоставлении вычета по НДС по взаимоотношениям с ЗАО "Промстрой".

Согласно заявлению и апелляционной жалобы обществом решение инспекции обжаловалось в полном объеме. При этом, общество фактически по существу оспаривало только отказ в примени вычета по сделке с ЗАО "Промстрой". Правомерность отказа в применении вычетов по сделкам с ООО ПТК "Эдванс" и ООО "ЛесИнвест" обществом не оспаривается. В заявлении и апелляционной жалобе приводится одно общее основание - нарушение процедуры проведения проверки со стороны налогового органа.

В соответствии со ст. 21 НК РФ каждому налогоплательщику гарантируется право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях, давать налоговым органам и их должностным лицам пояснения, связанные с исчислением и уплатой налога по результатам проведения налоговых проверок, то есть в полном объеме осуществлять защиту своих прав.

Пунктами 1 и 3.1 статьи 100 НК РФ установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Налогоплательщик указывает, что ему не были вручены приложения к акту проверки и представлены только некоторые документы вместе со справкой о проведении дополнительных мероприятий, которые, по мнению налогового органа, могут служить основанием для отказа в вычете по НДС.

При этом обществом не представлены пояснения относительно того, какие документы, имеющиеся у налогового органа и плательщика, имеют различное содержание, или какие документы не были учтены налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, при том, что их представление повлияло бы на выводы налогового органа, изложенные в акте проверки, решении инспекции.

Факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС в части подтверждается совокупностью обстоятельств, подтвержденных доказательствами, с которыми налогоплательщик был ознакомлен в установленном порядке.

Налогоплательщиком не представлено никаких заявлений о необходимости ознакомления с документами, которые ему не были направлены.

Таким образом, допущенное инспекцией нарушение п. 3.1 ст. 100 НК РФ не является существенным нарушением и не повлекло принятие неправомерного решения в части НДС.

Иного заявителем жалобы суду апелляционной инстанции не доказано.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены доводы налогоплательщика о том, что мероприятия налогового контроля не соответствуют требования ст. 88 НК РФ, в силу следующего.

Камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение, и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (пункт 8 статьи 88 НК РФ).

Таким образом, право на проверку обоснованности данных, отраженных в декларации по НДС возникает только в случае, если в ней заявлено право на возмещение из бюджета.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ обязанность по предоставлению таких документов возникает у налогоплательщика только при условии вручения ему налоговым органом соответствующего требования, содержащего указание на необходимость представления конкретных документов. Данная обязанность инспекцией была исполнена.

Судом апелляционной инстанции из материалов дела установлено соблюдение налоговым органом при проведении проверки обоснованности заявленного к возмещению из бюджета НДС требований ст. 88, 172 и 93 НК РФ.

Кроме того, налоговый орган обеспечил обществу возможность представить объяснения, при рассмотрении материалов проверки присутствовал представитель организации.

Таким образом, судом апелляционной инстанции не установлено нарушений ст. 88 НК РФ со стороны налогового органа.

Согласно п.2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 7 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Судом первой инстанции верно установлено, что заявителю была предоставлена налоговым органом возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и обеспечена возможность представить объяснения.

Нарушений процедуры проведения проверки и вынесения решений судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным и отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционных жалоб отсутствуют.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговые органы, которые в силу положений п/п 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ освобождены от уплаты государственной пошлины, и общество в сумме 1000 руб.

Излишне уплаченная госпошлина в сумме 1000 руб. подлежит возврату обществу из федерального бюджета на основании ст. 104 АПК РФ, ст. 333.40 НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 11.12.2012 по делу N А50-15952/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить ООО "Содружество" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению N 1 от 11.01.2013 госпошлину по жалобе в сумме 1000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

И.В. Борзенкова

Судьи

С.Н. Полевщикова Н.М. Савельева