Некоторые особенности налогообложения за рубежом: история и современность (И.Ю. Кузьмин, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2008 г.)

Некоторые особенности налогообложения за рубежом:
история и современность

В статье излагается история возникновения и развития налогообложения. Приводятся особенности налоговых систем ряда стран мира в наши дни.

Известно, что налоги являются необходимым и неотъемлемым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Еще со времен Римской империи дошли до нас такие понятия, как "ценз", "акциз", "фиск". По выражению С. Паркинсона, "налогообложение старо, как мир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки, место слияния двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и путешественников".

Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы страны. В категории "налог" сконцентрирована совокупность денежных отношений, организованных государством, в процессе которых осуществляется формирование общегосударственных фондов денежных средств для осуществления экономических, социальных и политических задач.

Возникновение налогов непосредственно связано с возникновением и становлением финансов, когда формирование и использование бюджета стало носить системный характер и, следовательно, возникла необходимость в наличии доходов, получение которых носило бы постоянный характер.

Прообразы различных налогов и элементов налогообложения известны с глубокой древности, но представляется, что основной предпосылкой формирования той или иной налоговой cиcтeмы можно считать не просто возникновение государственности, а отделение казны государства (фиск) от казны государя. Так, в центральной Европе в результате первых буржуазных революций, хотя и сохранились монархические режимы, власть монархов была значительно урезана, в результате чего происходило отторжение главы государства от казны, в связи с чем начинается процесс образования, распределения и использования государственных фондов денежных средств, доходная часть которых формируется за счет налогов.

Кроме того, говоря о налогах как таковых, следует иметь в виду, что они должны носить непременно денежный характер, что становится возможно лишь в период развития в государстве товарно-денежных отношений. Если доходы государства формируются только за счет натуральных податей и трудовых повинностей, то речь, на наш взгляд, может идти лишь о прообразе налогообложения. Итак, образование тех или иных налоговых систем, предусматривающих определенный порядок установления правил взимания, порядка исчисления и контроля властного субъекта за перечислением налога, возможно только при условии наличия развитых товарно-денежных отношений в стране и при наличии государственных фондов денежных средств.

В процессе своего становления налоговые системы разных стран с неизбежностью приобретают различные характерные черты и индивидуальные признаки в зависимости от степени развития экономических отношений в стране и от политического устройства конкретного государства. Этим объясняется множественность налогов и сборов и возможность их классификаций в зависимости от различных критериев.

Например, деление налогов на прямые и косвенные известно с времен существования наиболее древних государств. Наиболее характерным критерием такого деления является теоретическая возможность переложения налога на потребителя. К прообразу прямых налогов относился, например, установленный в Древней Греции в VII-VI веках до н.э. налог на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов. Примерами исторически первых косвенных налогов являются существовавшие в Римской империи налог с оборота или акциз на внутреннее потребление по ставке, обычно 1%, особый налог с оборота при торговле рабами по ставке 4%, налог на освобождение рабов по ставке 5% от их рыночной стоимости, акциз на соль. Прямые, неперелагаемые налоги на доходы, являясь одним из видов (или элементов) налоговой системы, относятся к наиболее традиционным способам налогообложения собственности.

Дальнейший исторический процесс развития производительных сил и производственных отношений привел к возможности дифференциации прямых налогов на налоги на доходы и налоги на имущество. Эта классификация в дальнейшем трансформировалась в деление подоходно-поимущественных налогов на личные и реальные. Так, личные налоги уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода или прибыли и учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика. Реальными налогами облагается не действительный доход налогоплательщика, а предполагаемый средний доход, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения, например недвижимой собственности.

Очевидно, что реальные налоги были наиболее ранним видом этой группы налогов ввиду их наибольшей прозрачности. Например, поземельный налог взимался еще во Франкском государстве раннего средневековья (налогоплательщиками являлись владельцы земли). В Великобритании все землевладельцы платили налог в размере 10% от объявляемого ими самими дохода. В средние века здесь сначала взималась подать с каждого дома, затем она была преобразована в подать с окна. Одним из наиболее древних и распространенных являлся налог "с дыма" у древних славян. Примером исторически первых личных подоходно-поимущественных налогов является подушная подать (или поголовный налог). Этот налог известен еще со времен римского владычества в Европе.

На Руси налоговая система стала складываться достаточно давно - с конца IX века. Основной формой налогообложения того периода выступала дань, которая по началу носила произвольный, нерегулярный характер. Однако развитие торгового оборота, а также рост недовольства населения (истории известен факт убийства "недовольными налогоплательщиками" жадного "мытаря" - князя Игоря, который хотел собрать дань вторично) привели к тому, что устанавливается строго фиксированный размер дани и появляются административные центры сбора налогов - погосты. С этого момента дань стала носить систематический характер как прообраз прямого налога. Уплачивалась она либо деньгами, либо продуктами питания, либо изделиями ремесел. Косвенные налоги взимались в форме пошлин, носящих торговый или судебный характер.

Безусловно, на развитие налогообложения влияли многие факторы, но самым заметным явлением стала феодальная раздробленность. Выразилось это в том, что единое налоговое "поле" было нарушено. Большое значение приобрели пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, причем пошлины взимались за каждый провоз.

Не могло не повлиять на налоговую систему Руси монголо-татарское нашествие. Было установлено большое количество налогов и сборов - "ордынских тягостей". Самые основные - это "выход" ("царева дань"), налог непосредственно монгольскому хану, торговые сборы и др. Естественно, что данные поборы истощали (если не разоряли) экономику Руси. Например, московский "выход" составлял 5-7 тыс. серебром ежегодно. Все это приводило к массовому недовольству населения, на которое ложилась основная нагрузка.

После свержения ига были предприняты попытки реформирования налоговой системы. Иван III отменил "выход" и ввел первые русские прямые и косвенные налоги. Основным прямым налогом являлся подушный налог, платили его в основном крестьяне, а также посадские люди. Уже в то время возникает идея о необходимости целевого налогообложения, т.е. направление вырученных средств на финансирование каких-либо государственных расходов. Сюда можно отнести: пищальный (для литья пушек), полоняничный (для выкупа ратных людей), стрелецкая подать (на создание регулярной армии) и др.

Своеобразный налог на прибыль существовал в Московском государстве в форме посошных податей (в городском обложении соха была финансовой единицей, выражающей величину капитала, с которой Московское правительство брало часть процентов в виде подати).

По мере развития государства приобретает большое значение не только сбор налогов, но и контроль за их использованием. Большая система приказов, которая существовала в то время, сильно осложняла этот контроль. Выход был найден царем Алексеем Михайловичем (1629-1676 гг.). В 1655 г. им был создан специальный орган - Счетная палата, в компетенцию которой входил контроль за фискальной деятельностью приказов, а также за исполнением доходной части российского бюджета.

Дальнейший виток реформ в области налогообложения был связан с деятельностью Петра I. В то время Россия пребывала в состоянии многочисленных войн и конфликтов. Естественно, это вызывало колоссальные расходы. Большое внимание уделялось как собираемости налогов, так и их эффективному использованию. Петр I ввел подушный налог, которым облагалось все мужское население податных сословий (крестьяне, посадские люди и купцы). Налог шел на содержание армии. Интересно, что подушный налог составлял около 50% всех доходов в бюджете государства.

Число налогов постоянно увеличивалось. Были введены гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов и т.п. Было уделено внимание и органам, отвечающим за налоговые поступления: из 12 коллегий-министерств четыре стали отвечать за финансовые и налоговые вопросы.

Прообразом современного налога на прибыль можно считать промысловый налог, а именно прямой реальный налог на промышленные, торговые и кустарные предприятия. Первоначально он был введен Петром I в форме гильдейского сбора, система его взимания менялась в периоды правления Елизаветы Петровны и Екатерины II (1729-1796 гг.). Гильдейская подать представляла собой процентный сбор с объявленного капитала, причем размер капитала записывался "по совести каждого".

Однако в этот период центр тяжести смещается в сторону косвенных налогов: они давали 42% государственных доходов.

Начало XIX века охарактеризовалось тем, что вопросами налогов стала заниматься и наука. В 1810 г. Государственным Советом России была утверждена программа финансовых преобразований государства - знаменитый "План финансов" М.М. Сперанского (1772-1839 гг.). В 1818 г. в России появился первый крупный труд в области налогообложения - "Опыт теории налогов" Н.И. Тургенева (1789-1871 гг.).

Итак, личные налоги, предполагающие ведение той или иной хозяйственной деятельности, и обложение соответственно результатов этой деятельности, т.е. подоходные налоги, можно охарактеризовать как наиболее позднюю историческую форму налогообложения. В России этот процесс был связан с развитием купеческой деятельности, примером такого налога условно может служить промысловый налог.

Промысловый налог (конец XIX века) состоял из основного и дополнительного. Основной промысловый налог представлял собой налог с торговых заведений и складских помещений (т.е. в большей степени имел имущественный характер). Дополнительный зависел как от размеров основного капитала, так и от прибыли предприятия. Таким образом, в России начинают возникать элементы подоходного налогообложения.

Наиболее ярким примером личного подоходно поимущественного прямого налога в наши дни является налог на прибыль, повсеместно взимаемый с корпораций (налог на прибыль организаций в Российской Федерации), так как он представляет собой налог на разницу между доходом и расходом, полученную субъектом экономической деятельности за определенный период времени.

Налог на прибыль с корпораций в целом является наиболее характерной формой изъятия части прибыли в бюджетные системы современных государств. В Западной Европе этот налог действует в Австрии, Бельгии, Великобритании, Германии, Греции, Дании, Испании, Италии, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Турции, Финляндии, во Франции, в Швейцарии, Швеции. Самая низкая ставка налога - 9,8% - установлена в Швейцарии. В Швеции до 1991 г. была самая высокая ставка налога - 51%, в настоящее время она составляет 28%.

Вместе с тем налог имеет свои особенности в каждой отдельно взятой стране, которые зависят от многих факторов - экономических, политических, демографических, социальных и т.д. Например, во Франции налогообложению подлежит чистая прибыль, которая определяется с учетом сальдо по всем операциям. Общая ставка налога составляет 34% (однако она может повышаться до 42%). При расчете чистой прибыли отчетного периода возможно перенесение убытков как на будущие периоды (что является традиционным подходом), так и на предыдущие периоды. Льготы применяются в основном через ускоренную амортизацию основных фондов, льготируется также прирост инвестиций в развитие производства. Очевидно, что в этом проявляется забота государства об обновлении основных фондов и расширении процесса производства.

Налог на прибыль с корпораций является одним из общегосударственных налогов Великобритании. Вместе с тем он имеет специфику, выраженную в том, что до 1965 г. юридические лица наряду с физическими облагались подоходным налогом. В Великобритании ставка налога на прибыль составляет 33%, причем в начале 80-х годов XX века она была 52%, а в начале 90-х годов - 35%. Таким образом, мы наблюдаем поступательный процесс уменьшения налогового бремени по этому виду налогового платежа. Характерно и то, что при определении налогооблагаемой прибыли из валового дохода вычитают помимо обычных затрат представительские расходы, расходы развлекательного характера на сотрудников компании, расходы на юридическую консультацию по вопросам финансов компании, убытки коммерческого и некоммерческого характера, затраты на научно-исследовательские работы.

В Германии основной особенностью является то, что облагается налогом либо нераспределенная прибыль по ставке 50%, либо распределенная в виде дивидендов по ставке 36% с учетом дальнейшего взимания налога на доходы физических лиц. Налог на прибыль с корпораций в Германии делится в пропорции 50% на 50% между федеральным и земельным бюджетами. Интересно, что налог первоначально полностью взимается местными органами, затем половина его перечисляется ими в федеральный бюджет. Как и во Франции, в Германии широко используется ускоренная амортизация.

В Италии действует так называемый подоходный налог с юридических лиц. Этот налог - пропорциональный, уплачивается по ставке 36%. При расчете налогооблагаемой базы из валового дохода вычитается сумма начисленной персоналу заработной платы. Кроме того, организации могут создавать различные фонды до налогообложения, например фонд безнадежных долгов, фонд компенсации потерь по кредитам, фонд потерь, вызванный колебаниями курса валют.

В Испании ставка налога на прибыль с корпораций равна 35%. Налоговые льготы носят более социальный характер, нежели в странах, рассмотренных выше. Так, налоговыми льготами поощряются инвестиции в культуру, образование, профессиональную подготовку кадров.

В Греции также есть свои особенности, например прибыль облагается так называемым корпоративным налогом до ее распределения. Льготируются (полностью вычитаются из налогооблагаемой прибыли) расходы на научно-исследовательские работы. Стандартная ставка равна 35%.

В Нидерландах налог на прибыль с корпораций носит характер регрессии, что встречается очень редко. Не облагаются налогом (вычитаются из базы) расходы на благотворительные цели.

Налог на прибыль с корпораций получил широкое развитие и на Американском континенте, где ему также присущи свои особенности. Так, в США действует как федеральный налог, так и налог, вводимый тем или иным штатом. Основная ставка федерального налога - 34%, однако при налогообложении установлен прогрессивный метод, чего нет в странах Западной Европы. Налогооблагаемая база делится на три шедулы, по первой из которых ставка установлена на уровне 15%, по второй - 25%, по третьей - 34%. Таким образом, государство стремится поощрять развитие малого бизнеса в стране. Ставки налога на прибыль, установленные законодательством штатов, различаются и могут носить как пропорциональный, так и прогрессивный характер.

По налогу на прибыль в США применяются различные льготы. Так, при исчислении федерального налога база уменьшается на величину штатного налога, применяются льготы, стимулирующие ускоренную амортизацию, инвестиции, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. В США действуют льготы, стимулирующие охрану окружающей среды. Такие льготы могут быть предоставлены субъектам экономической деятельности, например, при использовании ими альтернативных видов энергии (солнечной, ветра). Вместе с тем в США иногда применяется механизм изъятия сверхприбыли у сверхрентабельных субъектов (например, в нефтяном бизнесе) через установление и введение налога на сверхприбыль.

В Канаде налог на прибыль с корпораций, как и в США, носит многоступенчатый характер, т.е. применяются как федеральный, так и провинциальный (региональный) налоги. По пониженным ставкам облагаются субъекты малого бизнеса. При этом ставки налога пропорциональные: федеральный налог взимается по ставке 28%, провинциальный - по ставке 15% (может уточняться провинциальной законодательной властью). Ставки налога для малого бизнеса составляют 12% и 10% соответственно. Льготируются в основном ускоренная амортизация и проведение опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ. Пониженная ставка налога применяется для дохода, полученного от производственной и технологической деятельности. Стимулируется также развитие сельского хозяйства и рыболовство.

В развитых странах Азиатского региона налог на прибыль также имеет национальные особенности. Например, в Японии он применяется в виде подоходного налога с юридических и физических лиц. При этом юридические лица уплачивают налог по пропорциональной ставке, а физические - по прогрессивной. Подоходный налог перечисляется организациями в государственный, префектурный и городской (поселковый) бюджеты по ставке, в совокупности составляющей примерно 40%. Льготируются малые предприятия, общественные и медицинские организации.

В Китае налог на прибыль предприятий и организаций является одним из основных. Налог взимается на двух уровнях: общенациональный налог - по ставке 30% и местный налог - по ставке 3%. Причем в некоторых провинциях, наименее развитых в экономическом отношении, вводятся пониженные ставки. В так называемых специальных экономических зонах ставка налога составляет 15%. С помощью налоговых льгот государство стимулирует деятельность в области энергетики, транспорта, развития портов. Стимулируется также деятельность организаций с иностранными инвестициями (ставка налога на прибыль - 24%).

Что касается некоторых стран Азии, Южной Америки и Африки, то следует иметь в виду, что их налоговые системы начинали складываться в условиях колониализма. Первые нормативные акты по установлению налогов принимались либо непосредственно колониальными властями, либо законодательными органами метрополий.

Например, в колониях Британской империи (в Азии и в Африке) налоги вводились специальными ордонансами (распоряжениями). Первые такие налоги, относящиеся к имущественным прямым, были установлены на рубеже XIX-XX веков. Так, британские колониальные власти в 1896 г. ввели налог на жилище в Сьерра-Леоне, в 1901 г. - в Кении. Эти налоги имели простую форму исчисления по твердым ставкам. Позже в этих странах применялась английская система налогообложения.

В целом одной из важнейших особенностей налоговых систем стран, освободившихся, но с низким экономическим развитием, является то, что в них преобладают косвенные налоги, порядок исчисления и взимания которых проще. В этой группе стран самым значительным и наиболее распространенным является подоходный налог, который взимается как с физических, так и с юридических лиц, причем превалирует подоходный налог с граждан. В разных странах он имеет разные названия (налог на торгово-промышленную прибыль, налог с компаний и др.). В каждой стране по налогам принимается множество поправок, систематически трансформируются условия их действия.

В налоговой практике стран с низким экономическим развитием действуют две системы построения подоходного налога: шедулярная и глобальная. При шедулярной системе все доходы в зависимости от источников делятся на части (шедулы) и каждый вид дохода облагается отдельно по своим ставкам. При глобальной системе налог исчисляется и взимается со всей совокупности доходов вне зависимости от источника.

Развивающиеся страны в большинстве своем применяют шедулярную систему. При этом различные виды доходов могут облагаться единым подоходным налогом (когда действует один закон о подоходном налогообложении) или несколькими самостоятельными видами (когда действуют несколько законов). Система учета доходов и исчисления налогов достаточно проста. Например, в законе о подоходном налоге Непала, принятом в 1963 г., перечисляются следующие шедулы: торговля, заработная плата, профессиональная деятельность, денежная или реальная инвестиционная деятельность, земледелие, аренда домов и земли, страховая деятельность, посредничество как профессия и др.

Приведенные шедулы являются типичными и для других стран этой группы, хотя в некоторых из них применяется смешанная система, когда отдельные виды доходов объединяются в общую группу, а другие обособляются. Например, в Алжире, подоходный налог выступает в виде налога с заработной платы и дополнительного налога на доход в целом. Первый уплачивается только физическими лицами, а второй - физическими и юридическими лицами.

Очевидно, что рассмотренные особенности подоходного налогообложения непосредственно связаны с уровнем экономического развития страны, а также с общим благосостоянием населения. Так, в наиболее развитых странах в основном льготируются инвестиции в расширение производства, в менее развитых странах этой группы государство устанавливает льготы в малорентабельных, но приоритетных направлениях экономической деятельности (наука, культура, здравоохранение), в наименее благополучных странах наблюдается превалирование льгот, носящих социальный характер.

В целом налоговая политика развитых стран, как правило, рассчитана на привлечение частного капитала, и стимулирующее воздействие налоговых льгот можно рассматривать как форму косвенного субсидирования предпринимательской деятельности. При этом в ряде стран практикуется стимулирование инвестиций в определенные регионы, например в территории, находящиеся на окраинах городов. Так, в Германии крупные налоговые льготы получают фирмы, инвестирующие капитал в восточные земли и на границе с ними. В Германии и Франции на территории некоторых муниципалитетов, где наблюдается высокая концентрация населения, устанавливаются налоговые льготы в связи с созданием новых рабочих мест. Поощряется охрана окружающей природной среды.

Следует отметить, что для современных государств характерно расширение участия государства в различных сферах экономической жизни. Основным инструментом государственного регулирования является налоговая политика. Кроме реализации традиционной фискальной функции система налоговых платежей служит механизмом экономического воздействия на общественное производство, его структуру, динамику, ускорение научно-технического прогресса, поскольку с помощью налогов можно как стимулировать деловую активность, так и ограничить ее. Таким образом, в частности, через особенности подоходного налогообложения государства реализуют регулирующую функцию финансов и налогов, проявляющуюся в стимулировании или, наоборот, в дестимулировании тех или иных процессов экономической деятельности в стране.

Вообще в мире существуют две основные системы налогообложения подоходным налогом: глобальная система (Global system) и унитарная англо-саксонская и каталоговая система (Shedudar system), или шедулярная континентальная.

Глобальная система принята в таких странах, как США, Канада, Великобритания, Швеция, Германия, Нидерланды, Япония. Каталоговая (шедулярная) система считается более сложной и менее совершенной. Основная концепция этой системы заключается в том, что различные виды доходов качественно различаются и, следовательно, облагаются налогами в соответствии с различными правилами и ставками. Именно несовершенство каталоговой системы часто приводит к использованию правительствами различных дополнительных и косвенных налогов.

Каталоговая система используется в некоторых странах Латинской Америки, Азии, Африки и Средиземноморского бассейна. В настоящее время в этих странах существует устойчивая тенденция замены ее на глобальную.

В теории и практике налогового регулирования развитых стран Запада налоговая политика в послевоенные годы строилась в соответствии с кейнсианской концепцией функциональных финансов. Согласно этой концепции величина расходов и норма налогообложения подчинены потребностям регулирования совокупного общественного спроса, который должен удерживаться на уровне, обеспечивающем полное использование трудовых ресурсов и капитала при сохранении стабильности цен (при этом бюджетное равновесие вторично, а экономическое - первично).

Начиная с 80-х годов XX века в связи со снижением доли государственного сектора в экономике развитых стран и с сокращением прямого вмешательства государства в экономику налоговая политика наряду с выполнением регулирующей функции стала средством обеспечения бездефицитности бюджета. Характерно, что в условиях развитой экономики эта цель достигается посредством не усиления налогового бремени, ложащегося на производителей и граждан, а расширения налоговой базы и сокращения государственных расходов на фоне целенаправленного снижения налогов. При наличии тенденции к расширению базы налогообложения уменьшаются количество и размеры налоговых льгот.

В связи с этим во второй половине 80-х - начале 90-х годов XX века ведущие страны мира (Великобритания, Германия, США, Франция, Швеция, Япония и др.) провели налоговые реформы, направленные на ускорение накопления капитала и стимулирование деловой активности. В этих целях снижены ставки налога на прибыль корпораций. Например, в Великобритании - с 45 до 35%, в США - с 46 до 34%, во Франции - с 50 до 45%, а затем до 34%, в Японии - в 1989 г. с 42 до 40%, а затем до 37,5%. Одновременно в этих странах снижен верхний уровень налогообложения личных доходов физических лиц и несколько увеличены косвенные налоги, поземельный налог.

В заключение отметим, что в большинстве развитых стран основным источником формирования бюджета в настоящее время служит налогообложение физических лиц, тем самым стимулируется производство. Причем налоги, их сущность и функции находятся в состоянии постоянного развития. Эволюция налога сопряжена с изменениями функций государства. Сегодня в демократических экономически развитых странах на первое место среди государственных приоритетов выходят социальная политика, поддержание мира и правопорядка, экологическая, демографическая ситуация. Повсеместно налоговые поступления как часть бюджета являются одним из основных источников финансирования избранных приоритетных направлений государственной деятельности.

И.Ю. Кузьмин,

референт государственной гражданской службы 2 класса

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2008 г.