Бухгалтерский учет отпускных (М.В. Белоусова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2007 г.)

Бухгалтерский учет отпускных

В силу п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 суммы начисленных отпускных относятся к расходам по обычным видам деятельности. Затраты на оплату отпусков включаются в расходы на оплату труда. Учет отпускных может производиться двумя способами. Выбранный способ учета должен быть закреплен организацией в учетной политике.

Способ первый - с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов"

Согласно п. 8 ПБУ 10/99*(1) суммы средней заработной платы, сохраняемой за работником на период отпуска, относятся в состав расходов на оплату труда. Эти суммы относятся в дебет счетов затрат на производство или продажу (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В расходы текущего месяца включаются только суммы отпускных, относящиеся к этому месяцу. Оставшуюся сумму учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов" и относят на счета учета затрат в последующих месяцах. Это касается и суммы ЕСН, начисленной на отпускные. Тот же порядок распространяется и на страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Однако заметим, что обязанность по удержанию и перечислению ЕСН (так же как и НДФЛ) возникает в момент выплаты денежных средств работнику. На этом настаивают налоговые органы в письме УМНС России по г. Москве от 11 июня 2002 г. N 28-11/26610.

Пример 1. Работнику предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 18 ноября по 16 декабря 2007 г. Расчетный период отработан полностью.

Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. За каждый месяц расчетного периода начислено по 5000 руб. Права на получение стандартного налогового вычета работник не имеет, он входит в возрастную группу 1967 г. р. и моложе. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.

Рассчитаем средний дневной заработок. Он составит 170,07 руб./дн. [(5000 руб. х 12 мес.) : 12 мес. : 29,4 к. дн.].

Общая сумма отпускных равна 4761,96 руб. (170,07 руб./дн. х 28 к. дн.).

Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию" открыты следующие субсчета:

"Расчеты по социальному страхованию в федеральный бюджет";

"Расчеты по социальному страхованию в ФСС России";

"Расчеты по обязательному медицинскому страхованию в территориальный ФОМС";

"Расчеты по обязательному медицинскому страхованию в федеральный ФОМС";

"Расчеты по пенсионному обеспечению страховой части пенсии";

"Расчеты по пенсионному обеспечению накопительной части пенсии".

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

15 ноября 2007 г.

Д 20 (25, 26, 44) - К 70 - 2210,91 руб. (170,07 руб./дн. х 13 к. дн.) - начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на ноябрь;

Д 20 (25, 26, 44) - К 69-1 - 442 руб. (2210,91 руб. х 20%) - начислен ЕСН в федеральный бюджет;

Д 20 (25, 26, 44) - К 69-2 - 64 руб. (2210,91 руб. х 2,9%) - начислен ЕСН в ФСС России;

Д 20 (25, 26, 44) - К 69-3 - 44 руб. (2210,91 руб. х 2%) - начислен ЕСН в территориальный ФОМС;

Д 20 (25, 26, 44) - К 69-4 - 24 руб. (2210,91 руб. х 1,1%) - начислен ЕСН в федеральный ФОМС;

Д 69-1 - К 69-5 - 221 руб. (2210,91 руб. х 10%)- начислены взносы на страховую часть пенсии;

Д 69-1 - К 69-6 - 88 руб. (2210,91 руб. х 4%)- начислены взносы на накопительную часть пенсии;

Д 97 - К 70 - 2551,05 руб. (170,07 руб./дн. х 15к. дн.) - начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на декабрь;

Д 97 - К 69-1 - 510 руб. (2551,05 руб. х 20%) - начислен ЕСН в федеральный бюджет;

Д 97 - К 69-2 - 74 руб. (2551,05 руб. х 2,9%) - начислен ЕСН в ФСС России;

Д 97 - К 69-3 - 51 руб. (2551,05 руб. х 2%) - начислен ЕСН в территориальный ФОМС;

Д 97 - К 69-4 - 28 руб. (2551,05 руб. х 1,1%) - начислен ЕСН в федеральный ФОМС;

Д 69-1 - К 69-5 - 255 руб. (2551,05 руб. х 10%) - начислены взносы на страховую часть пенсии;

Д 69-1 - К 69-6 - 102 руб. (2551,05 руб. х 4%) - начислены взносы на накопительную часть пенсии;

Д 70 - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 619 руб. [(2210,91 руб. + 2551,05 руб.) х 13%] - исчислен НДФЛ с отпускных;

Д 70 - К 50 "Касса" - 4142,96 руб. [(2210,91 руб.+ 2551,05 руб.) - 619 руб.] - выплачены отпускные;

Д 68 - К 51 "Расчетные счета" - 619 руб. - перечислен НДФЛ в бюджет;

14 декабря 2007 г.

Д 69-1 - К 51 - 286 руб. - перечислен ЕСН в федеральный бюджет;

Д 69-2 - К 51 - 138 руб. - перечислен ЕСН в ФСС России;

Д 69-3 - К 51 - 95 руб. - перечислен ЕСН в территориальный ФОМС;

Д 69-4 - К 51 - 52 руб. - перечислен ЕСН в федеральный ФОМС;

Д 69-5 - К 51 - 476 руб. - перечислены взносы в ПФР (страховая часть);

Д 69-6 - К 51 - 190 руб. - перечислены взносы в ПФР (накопительная часть);

Д 20 (25, 26, 44) - К 97 - 2551,05 руб. - включены в фонд оплаты труда отпускные за декабрь;

Д 20 (25, 26, 44) - К 97 - 510 руб. - учтен ЕСН, начисленный в федеральный бюджет, в составе затрат;

Д 20 (25, 26, 44) - К 97 - 74 руб. - учтен ЕСН, начисленный в ФСС России, в составе затрат;

Д 20 (25, 26, 44) - К 97 - 51 руб. - учтен ЕСН, начисленный в территориальный ФОМС, в составе затрат;

Д 20 (25, 26, 44) - К 97 - 28 руб. - учтен ЕСН, начисленный в федеральный ФОМС, в составе затрат.

Некоторые специалисты считают, что отпускные, относящиеся к будущим периодам, можно не отражать на счете 97, а сразу списывать на производственные счета (20, 25, 26 и т.д.). В обоснование такой точки зрения приводится тот факт, что отпускные выплачиваются за уже отработанное время, а не в счет будущих периодов. Использовать ли при начислении отпускных счет 97, организация должна решить сама. Заметим, что налоговые органы настаивают на применении этого счета.

Если организация придерживается противоположного мнения, возможно, ей придется отстаивать свою правоту в суде. Ведь налоговые органы могут обвинить организацию в грубом нарушении правил учета доходов и расходов, под которым, в частности, понимается неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций. Штраф за это нарушение - 5000 руб. или 15 000 руб. (ст. 120 НК РФ). О том, какое решение примет суд, говорить сложно, поскольку пока арбитражная практика по данному вопросу не сформирована.

Способ второй - с использованием резерва на оплату отпусков

В целях равномерного включения расходов на оплату отпусков в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) организация может формировать резерв на предстоящую оплату отпусков, что обязательно должно быть отражено в учетной политике. Напомним, что право создавать такой вид резерва в бухгалтерском учете организации предоставляет п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(2).

Резерв формируется следующим образом. Определяется предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Ежемесячно производятся отчисления в резерв в размере 1/12 его суммы. Данная операция отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и реализацию (20, 25, 26, 44). При предоставлении работникам отпусков начисление отпускных, ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний производится по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 70 и 69.

Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 исписывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы. По окончании года проводится инвентаризация резерва. Если за год на оплату отпусков израсходовано больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв. Если резерв использован не полностью, то его остаток переносится на следующий год либо сторнируется на неиспользованную сумму проводкой:

Д 20 (25, 26, 44) - К 96 - уменьшен резерв на оплату отпусков на сумму неиспользованных средств.

Пример 2. В организации предполагаемый месячный фонд оплаты труда составляет 300 000 руб., ЕСН - 78 000 руб. (300000 руб. х 26%). В учетной политике отражено создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков в сумме 378 000 руб. (с учетом ЕСН).

Рассчитаем сумму ежемесячных отчислений в резерв. Она равна 31 500 руб./мес. (378000 руб. : 12 мес.).

Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. Отпуска работникам организации предоставлялись только в июле и августе. Отчисления в резерв и отпускные начисляются по дебету счета 20 (отпускные и соответствующие суммы ЕСН отражаются суммарно). Ежемесячное начисление заработной платы и ЕСН, а также взносов в ПФР в примере не показано, так как не влияет на расчеты и общую сумму начислений. Поскольку тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев и профзаболеваний зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.

Следовательно, резерв на оплату отпусков составит:

в январе - 31 500 руб.;

феврале - 63000 руб. (31500 руб. х 2);

марте - 94500 руб. (31500 руб. х 3);

апреле - 126000 руб. (31500 руб. х 4);

мае - 157500 руб. (31500 руб. х 5);

июне - 189000 руб. (31500 руб. х 6);

июле - 220500 руб. (31500 руб. х 7).

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

ежемесячно

Д 20 (25, 26, 44) - К 96 - 31500 руб. - отражены отчисления в резерв на оплату отпусков за текущий месяц;

июль

Д 96 - К 70, 69 - 201600 руб. - начислены отпускные и ЕСН за счет резерва;

август

Д 96 - К 70, 69 - 50 400 руб. - начислены отпускные и ЕСН за счет резерва;

Д 97 - К 70, 69 - 138600 руб. (189000 руб. - 50400 руб.) - начислены отпускные и ЕСН в части, превышающей сумму резерва.

После выплаты отпускных остаток резерва составил:

в июле - 18900 руб. (220500 руб. - 201600 руб.);

августе - 50400 руб. (18900 руб. + 31500 руб.).

Если по итогам года резерв использован не полностью, то остаток либо переносится на следующий год, либо сторнируется.

М.В. Белоусова,

юрист ЗАО "BKR Интерком-аудит"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(2) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.