Вопрос: Налоговая инспекция привлекла организацию к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание налога на прибыль с дохода, выплаченного иностранной фирме. На дату выплаты дохода подтверждения о том, что фирма в силу международных соглашений не является плательщиком этого налога на территории России, у организации не было, оно было получено позже. Правомерны ли действия налогового органа? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2007 г.)

Налоговая инспекция привлекла организацию к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание налога на прибыль с дохода, выплаченного иностранной фирме. На дату выплаты дохода подтверждения о том, что фирма в силу международных соглашений не является плательщиком этого налога на территории России, у организации не было, оно было получено позже. Правомерны ли действия налогового органа?

Плательщики налога на прибыль определены ст. 246 НК РФ, где наряду с российскими юридическими лицами поименованы и иностранные организации, ведущие свою деятельность в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Порядок налогообложения иностранной организации зависит от наличия на территории РФ постоянного представительства.

Доход иностранной организации, не имеющей постоянного представительства, облагается налогом в России, если источник дохода находится на территории РФ. Ставки и порядок налогообложения применяются с учетом правил и норм, предусмотренных в международных соглашениях, а удерживается налог у источника выплаты (ст. 310 НК РФ). Виды доходов перечислены в ст. 309 Кодекса.

Нормы международного права имеют приоритет над нормами российского законодательства. Как следует из ст. 7 НК РФ, если между Российской Федерацией и страной постоянного местопребывания иностранной организации заключен договор об избежании двойного налогообложения, то при обложении налогом доходов такой фирмы применяются правила международного договора.

В то же время для применения норм международных соглашений обязательное условие - предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, что она является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. Если данный документ составлен на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется его перевод на русский язык. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на них проставляется апостиль. Возможно использование не оригиналов, а нотариально заверенных копий.

Минфин России в письме от 30 сентября 2002 г. N 04-06-05/28 разъяснил, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание фирмы в иностранном государстве. В качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого государства, или произвольной формы.

Согласно положениям ст. 310 НК РФ если российская организация на момент выплаты иностранной фирме дохода не располагает указанным подтверждением, она обязана удержать налог (письмо УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2005 г. N 20-12/12453). Если документы о постоянном местонахождении иностранной организации представляются налоговому агенту уже после удержания налога с выплаченного дохода, производится возврат ранее удержанного налога*(1) (п. 2 ст. 312 НК РФ).

Как следует из содержания ст. 123 НК РФ, ответственность налогового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 6 февраля 2007 г. N 13225/06 пришел к выводу, что отсутствие у организации на момент выплаты ею дохода иностранным юридическим лицам подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ, не может служить основанием для привлечения ее к ответственности по ст. 123 Кодекса, если указанные лица не являлись плательщиками налога на территории Российской Федерации в силу международных соглашений. Судьи исходили из того, что условием для применения ответственности, предусмотренной названной нормой, является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории России. Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки организация располагала соответствующими доказательствами, у налогового органа не было оснований для привлечения ее к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Справедливости ради отметим, что до недавнего времени в арбитражной практике отсутствовал единый подход к данному вопросу. Например, в Постановлении от 30 октября, 3 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/10592-06 ФАС Московского округа указал, что поскольку заверенное соответствующим образом подтверждение постоянного местонахождения иностранной фирмы в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, было получено налоговым агентом только после выплаты дохода, то до его получения налоговый агент должен был удержать и перечислить налог, что им сделано не было. При таких обстоятельствах налоговый агент правомерно привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

И наоборот, в Постановлении от 23 января 2007 г. по делу N А55-6714/06 ФАС Поволжского округа признал неправомерным доначисление налога по доходам, выплаченным иностранному юридическому лицу в сентябре 2005 г., организации, представившей надлежащим образом оформленные свидетельства (с переводом и апостилем) от 27 октября 2004 г. и от 24 февраля 2006 г. По мнению суда, наличие указанных документов доказывает, что иностранная организация и в 2005 г. являлась резидентом той же страны. Налоговое законодательство не предусматривает ежегодного подтверждения постоянного местонахождения иностранной фирмы, а доказательства того, что она сменила местонахождение либо реквизиты банка, налоговым органом не представлены.

В Постановлении от 24 октября 2005 г. по делу N Ф04-5895/2005(15341-А27-6), Ф04-5895/2005(15841-А27-6) ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что нарушение срока предоставления информации, предусмотренной п. 1 ст. 312 НК РФ, не может повлиять на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное международным соглашением.

Учитывая, что Постановление Президиума ВАС РФ призвано закрепить судебную практику, налогоплательщик теперь имеет больше шансов отстоять свою позицию в суде.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

15 декабря 2007 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Заявление оформляется по форме, указанной в приложении N 9 к Инструкции ГНС России от 16 июня 1995 г. N 34.