Доходы организации в бухгалтерском учете (А.С. Базарова, "Бухгалтер и закон", N 12, 1, декабрь, январь 2007-2008 г.)

Доходы организации в бухгалтерском учете

Понятие дохода

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников.

Приведенное определение доходов организации содержится в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). Данное Положение впервые нормативно закрепило в целях бухгалтерского учета понятие "доход" и установило правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных и страховых организаций.

Некоммерческие организации, за исключением организаций, финансируемых из бюджета, при признании доходов от предпринимательской и иной осуществляемой ими деятельности также должны применять нормы ПБУ 9/99.

Обращаем ваше внимание на то, что термин "экономические выгоды", содержащийся в приведенном определении дохода организации, не содержится в документах нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Этот термин можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997 г. (далее - Концепция бухгалтерского учета).

Согласно п. 7.2.1. Концепции бухгалтерского учета: "будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию".

Поступления, не признаваемые доходом

В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

- сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Суммы НДС, в частности, не могут быть признаны доходом организации, поскольку суммы поступившего налога, после вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении продукции, товаров, работ и услуг, подлежат уплате в бюджет;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобного. Например, ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение и комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающееся ему вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему от комитента. Таким образом, доходом комиссионера будет признаваться только сумма его вознаграждения по договору;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Суммы, полученные в порядке предварительной оплаты и суммы авансов, не включаются в доходы до момента отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Данные суммы отражаются на отдельном субсчете к счету, предназначенному для учета расчетов с покупателями и заказчиками;

- задатка, так как согласно ст. 329 ГК РФ он является одним из видов исполнения обязательств.

Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство обеспечения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке заключается в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли поступившая сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю. Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге. Договор залога регламентируется § 3 гл. 23 ГК РФ;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Обязанностью заемщика является возврат заимодавцу той же суммы денег (суммы займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Так как заемщик обязан возвратить полученную по договору сумму займа, данная сумма не признается доходом заимодавца.

Доходы организации, порядок их признания и отражение
в бухгалтерском учете и отчетности

В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации в соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 все доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

Доходы, не относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, являются прочими доходами.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 предоставляет организации право самостоятельно относить те или иные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам в зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.

В бухгалтерской отчетности организации, в частности в отчете о прибылях и убытках, доходы организации, полученные за отчетный период, согласно п. 18 ПБУ 9/99 должны отражаться с подразделением на выручку и прочие доходы.

Понятие "выручка от продажи" соответствует понятию "доходы от обычной деятельности" (п. 5 ПБУ 9/99).

В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" установлен показатель "Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".

Таким образом, использование понятия "Выручка от реализации" в бухгалтерском учете не соответствует требованиям нормативных документов. На практике специалисты Минфина России не используют это понятие в целях бухучета, его применяют только независимые консультанты.

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Именно в таком виде информация о доходах раскрывается в отчете о движении денежных средств (Форма N 4).

Далее более детально рассмотрим каждый вид доходов, порядок их признания и отражение на счетах бухгалтерского учета организации и в отчетности.

Доходы от обычных видов деятельности

Доходами от обычных видов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99 является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). В зависимости от вида деятельности организации выручкой считаются:

- суммы поступившей арендной платы, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

- суммы поступивших лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, если предметом деятельности организации является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- суммы поступлений, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций.

Обратите внимание! Если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации, то доходы, получаемые от осуществления данных видов деятельности, будут отнесены к прочим доходам.

Виды деятельности, которые может осуществлять организация, указываются в ее уставе, таково требование п. 2 ст. 52 ГК РФ, согласно которому: "В учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью юридического лица, а также содержаться другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующего вида. В учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридического лица. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным".

Вместе с тем по учредительным документам не всегда можно определить, какие виды деятельности являются для организации основными, поэтому целесообразно это прописать в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Если организация осуществляет виды деятельности, не прописанные в учредительных документах, то при определении основного вида деятельности организация должна применить правило существенности: если величина полученного дохода от деятельности, не прописанной в уставных документах, составляет 5% и более, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности.

Такие разъяснения по этому поводу приведены в письмах Минфина России от 24.09.2001 N 04-05-11/71 и от 03.08.2000 N 04-05-11/69.

В учетной политике организации должна быть отражена как минимум следующая информация (п. 17 ПБУ 9/99):

- о порядке признания выручки организации;

- о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Условия признания выручки

Условия, при наличии которых выручка признается в бухгалтерском учете организации, приведены в п. 12 ПБУ 9/99. Перечислим эти условия:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для признания в бухгалтерском учете выручки необходимо, чтобы выполнялись все пять условий одновременно. Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не будет выполнено хотя бы одно из перечисленных условий, в бухгалтерском учете организации будет признана не выручка, а кредиторская задолженность.

Следует обратить внимание на то, что при осуществлении некоторых видов деятельности (п. 12 ПБУ 9/99) выручка признается при одновременном выполнении не всех пяти перечисленных условий, а только трех из них, приведенных выше в пп. 1-3. Такими видами деятельности являются:

- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций.

Если выполнение работ, оказание услуг, а также изготовление продукции требует длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по окончании выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции, т.е. признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных стадий работ и услуг, то выручка будет признаваться по мере их выполнения. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи работ и услуг, то выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг.

Также, п. 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается по мере готовности, если есть возможность определить готовность работы, услуги, изделия.

Важным является и положение данного пункта, касающееся порядка признания выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуги и производства изделий: организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.

Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, должен быть отражен в учетной политике.

Обращаем внимание на то, что по товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения), а по работам, услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Например, имущество передано в аренду и впоследствии, согласно условиям установленным в договоре, выкупается арендатором. В этом случае переход права собственности происходит в момент выполнения условий, определенных в договоре аренды.

Или еще примеры. В договоре может быть предусмотрен переход права собственности в момент оплаты. Или в контракте с зарубежным партнерами может быть ссылка на Международные правила толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС". Напомним, что этим документом определены условия поставки товаров, предусмотренных Международными правилами толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС" (EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF и т.д.), и момента перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю.

Кроме того, особые условия перехода права собственности установлены для имущества, которое подлежит государственной регистрации.

В этом случае право собственности у приобретателя возникаете момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Если договором не предусмотрены особые условия, то переход права собственности признается в момент передачи имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ передачей признается:

1) вручение вещи приобретателю (вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица);

2) сдача перевозчику для отправки приобретателю;

3) сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи необходимо иметь документы, подтверждающие переход права собственности на эту продукции к покупателю. Это могут быть различные первичные учетные документы: накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные, акт выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.

Первичные учетные документы принимаются к учету:

- если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации;

- если организацией утверждена форма первичного документа, не предусмотренная в альбомах унифицированных форм.

Если форма первичного документа разрабатывается организацией самостоятельно, то в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) указанная форма должна содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа (формы);

- код формы;

- дату составления;

- наименование организации, составившей этот документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Перечень разработанных форм и образцы указанных документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Порядок определения выручки от продажи
продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг

Порядок определения выручки и ее отражение в учете. Данный порядок установлен п. 6 ПБУ 9/99, в котором сказано, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то, что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы, как уже отмечалось, не являются выручкой организации на основании п. 3 ПБУ 9/99.

В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда покупатель продукции, товаров, работ и услуг погашает свою задолженность перед поставщиком не полностью. В тех случаях, когда величина поступлений и (или) дебиторской задолженности покрывает выручку лишь частично, выручка в бухгалтерском учете поставщика определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, не покрытой поступлением.

Пример 1

Организация "А" отгрузила организации "Б" товар на сумму 200 тыс. руб., за который получена предварительная оплата в сумме 50 тыс. руб. Выручка в данном случае будет определена на день отгрузки товара в сумме 200 тыс. руб. В бухгалтерском учете организации "А" будет числиться дебиторская задолженность за организацией "Б" в сумме 150 тыс. руб. до момента ее погашения полностью или частично.

Рассмотрим, как отражается выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг на счетах бухгалтерского учета при использовании метода начисления.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н предназначен счет 90 "Продажи". На данном счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по:

"готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

работам и услугам промышленного характера;

работам и услугам непромышленного характера;

покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

строительным, монтажным, проектно-изыскателъеким, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;

товарам;

услугам по перевозке грузов и пассажиров;

транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

услугам связи;

предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.".

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По дебету счета 90 одновременно отражается себестоимость оказанных услуг.

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:

- 90-1 "Выручка";

- 90-2 "Себестоимость продаж";

- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90-4 "Акцизы";

- 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

На субсчете 90-1 учитываются поступления, признаваемые выручкой, на субсчете 90-2 - себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке, на субсчете 90-3 - суммы налога на добавленную стоимость, на субсчете 90-4 - суммы акцизов. Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (т.е. в момент передачи, отгрузки, подписания акта выполненных работ, оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.

Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
62	90-1	Отражена выручка от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг)

Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
90-2	43	Списана продукция по фактической себестоимости

Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
43	40	Принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости
90-2	43	Списана продукция по плановой себестоимости
40	20	Отражена фактическая себестоимость (в конце месяца)
90-2	40	Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (перерасход)
90-2	40	Сторно! Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (экономия)

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 "Продажи".

Для этого в бухгалтерском учете используется запись:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
90-2	20	Списаны затраты по выполненным работам, оказанным услугам

В соответствии с нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Причем, если моментом определения налоговой базы является вторая из указанных дат, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи.

Пример 2

Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. В этот же день признается момент определения налоговой базы по НДС.

Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) учитываются на субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
90-3	68	Начислен НДС с реализации товаров

Пример 3

Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. Товар отгружается на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в момент частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, но выручка в бухгалтерском учете не признается (ст. 3 ПБУ 9/99).

В момент отгрузки признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (п. 8 ст.171 НК РФ).

Пример 4

Договором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты товаров. Товары отгружаются покупателю. В бухгалтерском учете не признается выручка от продажи в момент отгрузки (права собственности не перешло покупателю). Момент определения налоговой базы по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров.

В момент поступления денежных средств признается выручка от продажи товаров. Налоговая база по НДС не пересчитывается.

Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств). Отгруженная продукция (товары) отражаются на счете 45 "Товары отгруженные", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). В настоящее время методологией бухучета не определено, на каких балансовых счетах следует отражать начисление НДС, если момент отгрузки (момент начисления налоговой базы по НДС) и момент признания выручки в бухучете не совпадают по времени. Автор предлагает отражать начисление НДС на счете 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" субсчет "НДС". Другие специалисты считают, что сумму НДС в момент начисления налога можно отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету 45 "Товары отгруженные". В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.

В бухгалтерском учете отражаются записи:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
На момент отгрузки
45	43 (41)	Отгружены товары (продукция) покупателю (выполнены работы, оказаны услуги)
76/НДС	68	Начислен НДС в момент определения налоговой базы
На момент оплаты
51	62	Поступила оплата от покупателя
62	90-1	Признана выручка от продажи товаров
90-2	45	Списаны товары по фактической себестоимости
90-3	76/НДС	Отражен НДС с реализации товаров

В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета по дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Списание расходов на продажу осуществляется записью:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
90-2	44	Списаны коммерческие расходы (расходы на продажу)

Затем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 "Продажи" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Пример 5

За отчетный период организация "А" отгрузила изготовленных тканей на сумму 1 млн 180 тыс. руб., в том числе НДС - 180 тыс. руб. Себестоимость проданных тканей составила 800 тыс. руб., сумма расходов на продажу - 40 000 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
62	90-1	1 180 000	Отражена выручка от продажи готовой продукции
90-3	68	180 000	Начислен НДС
90-2	43	800 000	Списана продукция по фактической себестоимости
90-2	44	40 000	Списаны расходы на продажу готовой продукции
90-9	99	160 000	Отражена прибыль от продажи готовой продукции

Ранее отмечалось, что в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом завесь период действия договора аренды. В этом случае полученная завесь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на субсчете "Расчеты по авансам полученным".

По общему правилу выручку от продаж в бухгалтерском учете организации отражают методом начисления. Исключение составляют лишь операции по договорам с особым переходом права собственности.

Субъекты малого предпринимательства вправе выбирать, каким образом они будут отражать выручку от продаж в бухгалтерском учете:

- по общему правилу - методом начисления (допущение временной определенности);

- кассовым методом.

Возможность применения субъектами малого предпринимательства кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете предусмотрена п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (далее - Типовые рекомендации).

Выбирая кассовый метод, субъект малого предпринимательства должен помнить главное правило бухгалтерского учета, установленное п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н: "Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности".

Иначе говоря, если учет выручки ведется по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.

Обратите внимание! Избираемый метод признания выручки в бухгалтерском учете необходимо закрепить в учетной политике (письмо Минфина России от 12.02.2002 N 16-00-14/50).

Следует отметить, что кассовый метод учета доходов и расходов лучше применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций, поскольку он снижает достоверность учета. Дело в том, что при использовании этого метода все расходы отражают только после их оплаты. Поэтому, если фактически осуществленные расходы не оплачены, при большом числе хозяйственных операций трудно отследить, какие из фактически произведенных расходов не отражены в бухгалтерском учете.

При кассовом методе учета затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат (п. 20 Типовых рекомендаций). В этом случае выручка от продажи отражается в учете по кредиту субсчета 90-1 только в момент фактического ее получения.

Подпунктами 6.1-6.7. ПБУ 9/99 установлены некоторые особенности определения выручки. Рассмотрим эти особенности.

Определение выручки, когда цена договором не определена. Как правило, продажа продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг, а также предоставление активов и имущественных прав организации в пользование, осуществляется на основании договора, заключаемого между организацией и покупателем, заказчиком, пользователем. Одним из существенных условий договора является установление в нем цены. Согласно ст. 424 ГК РФ:

"1. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и тому подобные), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

2. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

3. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги".

На положениях данной статьи ГК РФ основаны правила п. 6.1 ПБУ 9/99, в котором говорится, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором. Если же цена договором не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, то выручка определяется следующим образом. Для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности организация принимает цену, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется выручка в отношении подобной продукции, товаров, работ, услуг либо предоставления в пользование своих активов.

Определение выручки, если договором обусловлен момент перехода права собственности после момента поступления денежных средств. В соответствии с п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 27.07.1998 N 34н, и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/98", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, продажа (реализация) товаров должна отражаться в бухгалтерском учете исходя из соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Следовательно, факт продажи товаров должен быть отражен в учете организации-продавца в момент перехода права собственности на них к покупателю, т.е. (если иное не установлено договором) в момент передачи товаров их приобретателю (ст. 223 ГК РФ).

Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассе организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от продажи такой продукции (товаров) включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств (зачета). Подобный порядок применяется в отношении выполненных работ, оказанных услуг.

Определение выручки при предоставлении коммерческого кредита. Особенность определения выручки установлена и для случаев, когда организация при продаже продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг предоставляет своим контрагентам отсрочку или рассрочку оплаты, или так называемый коммерческий кредит. Выручка при предоставлении коммерческого кредита принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. При этом срок предоставленной отсрочки или рассрочки во внимание не принимается.

Пример 6

Организация "А" отгрузила организации "Б" товар на сумму 200 тыс. руб., с предоставлением отсрочки платежа сроком на два месяца. За предоставление отсрочки организация "Б" должна уплатить организации "А" 8% от суммы платежа, что составляет 16 тыс. руб. Выручка организации "А" составит 216 тыс. руб.

Определение выручки при неденежных формах расчета. В письме Минфина России от 13.12.2001 N 04-02-05/1/211 отмечено, что ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены и не отражает такой вариант расчетов (особенно распространенных в настоящее время), как товарообменные или иначе бартерные операции.

С учетом этих обстоятельств, а также с учетом ст. 424 ГК РФ, текст которой был приведен ранее, в ПБУ 9/99 предусмотрен порядок определения выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов, включая договор мены. Таким образом, выручку от продажи товаров, включая имущество, признаваемое на основании ст. 38 НК РФ товаром, по договору мены следует принимать к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99: "6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)".

Другими словами, выручка от продажи товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие же товары.

Чтобы механизм определения выручки при совершении договора мены был более понятен, рассмотрим данное положение на конкретном примере.

Пример 7

Организация "А" по договору мены передала организации "Б" 15 стиральных машин, а взамен получила б кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными.

Предположим, что "А" обычно приобретает кондиционеры по цене 18 тыс. руб., включая НДС 18% - 2 746 руб. Поэтому выручка от продажи стиральных машин составит 108 тыс. руб. (18 000 руб. х 6 кондиционеров).

Допустим, что "Б" обычно приобретает стиральные машины по цене 8 400 руб., в том числе НДС 18% - 1281 руб.

Таким образом, у организации "Б" выручка от продажи кондиционеров составит 126 тыс. руб. (8 400 руб. х 15 стиральных машин).

В данном случае использован пример, в котором организация заранее знает, по какой цене она обычно приобретает имущество. Предложенная ситуация достаточно часто встречается в организациях, основной вид деятельности которых - торговля.

А если обмен осуществляется впервые и организация не знает цены, по которой она приобретает аналогичное имущество? В этом случае выручка от продажи по договору мены может учитываться в размере обычной цены реализации (чаще рыночной) обмениваемой продукции, но данное положение оговаривается в учетной политике.

В случае, когда невозможно установить рыночную стоимость полученных ценностей, величина выручки определяется по стоимости своей продукции, подлежащей передаче контрагенту. Стоимость же своей продукции в данной ситуации устанавливается исходя из отпускной цены на такую свою же или подобную продукцию.

Пример 8

Организация "А" по договору мены передала организации "Б" 15 стиральных машин, а взамен получила б кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными. Обмен имуществом производится впервые, т.е. организация "А" не имеет возможности установить стоимость реализованных стиральных машин, так как ранее кондиционеры не приобретались, у организации "Б" - подобная ситуация.

Осуществляя договор мены, каждая из сторон выписывает счета-фактуры на сумму обычной цены реализации собственной продукции.

Организация "А" обычно продает стиральные машины по цене 9 600 руб., в том числе НДС. Тогда счет-фактура, выставленный "А" будет выписан на сумму 144 тыс. руб., в том числе НДС 18% 21 тыс. 966 руб.

Организация "Б" выпишет счет-фактуру по цене обычной реализации кондиционеров. Предположим, что их обычная цена составляет 19 тыс. 200 руб., следовательно, счет-фактура будет выписан на сумму 115 тыс. 200 руб., в том числе НДС 18% - 17 тыс. 573 руб.

Необходимо сказать, что этот показатель довольно легко определяется по готовой продукции, товарам или материалам, но практически его невозможно определить по основным средствам или нематериальным активам. Фактически каждая сделка по обмену такими активами является единственной в своем роде и обычной цены реализации здесь быть не может. Видимо в этой ситуации для отражения выручки от продажи обмениваемого имущества, нужно использовать цену договора мены.

Необходимо обратить внимание на следующий момент. Пунктом 19 ПБУ 9/99 установлено, что в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- общее количество организаций, с которыми осуществляются данные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

- доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

- способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Определение выручки при изменении обязательства по договору и предоставлении скидки. Пунктом 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная цена поступления и (или) дебиторской задолженности должна быть скорректирована организацией исходя из стоимости актива, подлежащего получению, которая в данном случае устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Согласно ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. Исключение составляют случаи, когда содержание какого-либо условия предписано законом или иными правовыми актами. Поскольку установление цены является одним из существенных условий договора, то из данной статьи следует, что стороны могут устанавливать любую цену, если иное не предусмотрено законом.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В случаях, предусмотренных законом, применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые государством.

После заключения договора цена может быть изменена, однако это допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законом порядке. Данное положение установлено ст. 424 ГК РФ. Таким образом, если в договоре не предусмотрена возможность изменения цены, она должна применяться сторонами в течение всего срока действия договора.

Вместе с тем, допустимо изменение договора. Это предусмотрено ст. 450 ГК РФ, в которой сказано, что по соглашению сторон возможно изменение договора, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

Нередко организации торговли продают товары со скидкой, представляющей собой уменьшение ранее заявленной цены товара. Использование скидок является одной из составляющих маркетинговой политики организации торговли и позволяет заинтересовать и привлечь покупателей наиболее выгодными условиями, что в результате ведет к увеличению числа покупателей и, как следствие, к увеличению объема продаж. Грамотно разработанная система скидок позволяет привлечь не только новых покупателей, но и удерживать старых, переводя их в разряд "постоянных клиентов".

Торговая скидка - это скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от конъюнктуры рынка. В настоящее время существует огромное число скидок, наиболее популярными из них являются сезонные и праздничные скидки, скидки постоянным покупателям, накопительные скидки, различные системы бонусов и т.д.

Применять или не применять систему скидок организация решает самостоятельно. Однако одного решения о применении скидок мало. Организация, решившая в своей производственной деятельности использовать данный прием, должна разработать внутренний документ (это может быть приказ или распоряжение руководителя, положение о скидках), позволяющий определить все условия предоставления скидок. Чем грамотнее будет составлен данный документ, тем меньше у организации возникнет проблем с проверяющими органами.

Наиболее распространенными являются скидки, предоставляемые продавцом покупателям товара при закупке его в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за оплату товаров ранее установленного договором срока.

Скидка на приобретение товара в определенном количестве предоставляется при покупке товара одного наименования, а скидка при приобретении товаров на установленную сумму - при покупке товаров как одного наименования, так и различной номенклатуры. Обе разновидности данной скидки отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент ее предоставления.

Во избежание того, что предоставление скидки в отношении ранее реализованных товаров с гражданско-правовой точки зрения может квалифицироваться как прощение части долга, необходимо формулировать условия договора таким образом, что цена товара в последующие периоды может быть уменьшена на сумму скидки при выполнении условий ее предоставления.

Нужно отметить, что бухгалтерский учет скидок, предоставляемых продавцом в момент продажи, является, конечно, наиболее простым.

В бухгалтерском учете выручка от продажи товара со скидкой отражается сразу по цене товара с учетом скидки. Такое правило предусмотрено п. 6.5 ПБУ 9/99: "Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)".

Отметим, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах нет. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку - одновременно при покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), - порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может отличаться.

Из п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" следует, что конечная цена на реализуемую продукцию определяется сторонами в договоре уже с учетом торговых скидок, т.е. исходя именно из этой (конечной) цены продавец определяет размер задолженности покупателя за проданный товар.

Так, если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент их передачи покупателю уже с учетом скидки, первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. В этом случае необходимость производить какие-либо дополнительные записи по корректировке суммы выручки не возникает, т.е. предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается.

Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, организация должна внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. Так как при этом продажная стоимость товаров в связи со скидкой уменьшается, продавцу необходимо будет скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды.

Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете организации операций по продаже товаров с предоставлением скидки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
62	90-1	600 000	Отражена выручка от продажи товара
90-3	68	91 525	Начислен НДС
90-2	41-1	400 000	Отражено списание себестоимости отгруженных товаров
После расчета цены с учетом скидки и внесения исправления в первичные документы:
62	90-1	36 000	Сторно! Скорректирована выручка от продаж на сумму предоставлен- ной скидки
90-3	68	5 491	Сторно! Начислен НДС

Более сложным представляется учет скидок, предоставляемых организациями торговли покупателям за оплату товаров ранее установленного договором срока или при приобретении его в определенном количестве. Такие скидки предоставляются и на уже отгруженный товар. Первичные документы и счета-фактуры оформлены в бухгалтерском учете на момент отгрузки.

Использование таких скидок, конечно, увеличивает трудозатраты бухгалтера, ведь в этом случае требуется внести исправления в бухгалтерский и налоговый учеты и отчетность. Кроме того, исправления требуют первичные документы на отпуск товара и счет-фактура, который выписывается продавцом в момент отгрузки товара.

При этом в случае, если предоставление скидки осуществляется в виде частичного уменьшения обязательства покупателя по оплате товаров в последующие отчетные периоды (после передачи товаров) без изменения первоначально установленной цены, то сумма предоставляемой покупателю скидки не должна уменьшать выручку от продажи у продавца.

Отражение в бухгалтерском учете частичного прекращения обязательства покупателя отражается по дате подписания акта об урегулировании взаимных расчетов, следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
62	90-1	600 000	Отражена выручка от продажи товара
90-3	68	91 525	Начислен НДС
51	62	500 000	Получена оплата от покупателя
91-2	62	100 000	Прекращение части денежного обязательства соразмерно предоставляемой скидке по дате подписания акта

На практике нередко заключается договор купли-продажи товаров (работ, услуг), в соответствии, с условиями которого продавец обязуется бесплатно предоставить покупателю при определенных условиях дополнительное количество единиц товаров (работ, услуг) либо передать другое имущество в виде подарка.

В бухгалтерском учете организации такие операции отражаются следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
Товар передается покупателю с оплатой по цене, согласно условиям договора
62	90-1	Отражена выручка от продажи товара
90-3	68	Начислен НДС
90-2	41	Списана себестоимость проданных товаров
90	99	Отражена прибыль от реализации товара (работ, услуг)
51	62	Получены денежные средства от покупателя
Покупателю передается бесплатно дополнительное количество товара
91-2	41	Отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС
91-2	68	Отражена сумма НДС по безвозмездно переданному количеству
99	91	Отражен убыток от безвозмездной передачи товаров

Определение выручки при возврате товаров.

При возврате товара покупателем организация для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей на соответствующие счета: когда возврат товара осуществлен в течение одного налогового периода, тогда продавец корректирует счет 90 "Продажи"; если возврат товара осуществлен в следующем календарном году (год, следующий за годом, в котором был получен товар), то в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 стоимость возвращаемого товара необходимо учитывать в составе прочих расходов как убыток по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Операции по возврату товаров в бухгалтерском учете отражаются при помощи следующих записей:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
Товар продан покупателям
62	90-1	24 000	Признана выручка по проданным товарам
90-2	41	15 000	Списана себестоимость проданных товаров
90-3	68	3 661	Начислен НДС
51	62	24 000	Поступили денежные средства за проданные товары
Некачественный товар возвращен покупателем. Возврат осуществлен в течение одного года
62	90-1	6 000	Сторно! Выручка от продажи товаров
90-2	41	4 000	Сторно! Себестоимость проданных товаров
62	51	6 000	Покупателю выплачены деньги за возвращенные товары
68	90-3	915	Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенных товаров
Некачественный товар возвращен покупателем. Возврат осуществлен в следующем году
91-2	62	6 000	Убыток прошлых лет выявленных в отчетном году
91-2	41-1	4 000	Сторно! Себестоимость проданных товаров
62	51	6 000	Покупателю возвращены деньги
68	91-1	915	Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенной продукции (см. п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ)

Нередко организации торговли сталкиваются со следующей проблемой: по договору купли-продажи приобретен (но пока не оплачен) товар, претензий к поставщику товара нет, что зафиксировано документально. Особые условия перехода права собственности на товары в договоре не указаны. Через определенный промежуток времени покупатель понимает, что ему не удастся реализовать товар (предположим, на товар нет покупательского спроса), и он договаривается с поставщиком о возврате всего товара или его части. По соглашению сторон товар возвращается покупателю. Как должен данную ситуацию отразить в учете бухгалтер торговой организации - поставщика?

Отражение в учете операций, по возврату товара к которому у покупателя нет претензий осуществляется следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.		Содержание операции
Дебет	Кредит
Товар реализован покупателю
62 "Расче- ты с поку- пателями и заказчика- ми"	90-1 "Выруч- ка"	2 040		Отражена выручка от продажи товара
90-2 "Се- бестои- мость про- даж"	41-1 "Товары на складах"	1300		Списана покупная стоимость товара
51 "Рас- четный счет"	62 "Расчеты с покупате- лями и за- казчиками"	2 040		Получены денежные средства за товар
90-3 "НДС"	68 "НДС"	311		Начислен НДС
Возврат товара нереализованного покупателем
41-1 "То- вары на складах"	60 "Расчеты поставщиками и подрядчи- ками"	203	Отражена стоимость товаров, полученных от поставщика
19-3 "НДС по приоб- ретенным МПЗ"	60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками"	37	НДС, по поступившим товарам
68 "НДС"	19-3 "НДС по приобретен- ным МПЗ"	37	Предъявлен к вычету НДС по возвращенному товару
60 "Расче- ты с пос- тавщиками и подряд- чиками"	51 "Расчет- ный счет"	240	Перечислены денежные средства за товар

Рассмотрим порядок отражения в учете у продавца операций на продажу товаров по договору купли-продажи, в соответствии с которым право собственности на приобретенные товары переходит к покупателю в момент оплаты.

В соответствии с данными условиями договора, право собственности на товары сохраняется за продавцом до момента оплаты товара. Для отражения операций по такому договору у продавца товаров будет использоваться счет 45 "Товары отгруженные". В учете это отражается следующим образом (НДС не рассматривается):

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
45 "Товары отгружен- ные"	41 "Товары"	40 000	Отгружен товар покупателю по договору с особыми условиями перехода права собственности
51 "Рас- четный счет"	62 "Расчеты с покупате- лями и за- казчиками"	30 000	Получена частичная оплата от покупателя
62 "Расче- ты с поку- пателями и заказчика- ми"	90-1 "Выруч- ка"	30 000	Отражена продажа товаров на сумму оплаты
90-2 "Се- бестои- мость про- даж"	45 "Товары отгруженные"	20 000	Списана себестоимость проданных товаров
41 "Това- ры"	45 "Товары отгруженные"	20 000	Неоплаченный товар возвращен покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи

Определение выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) при установлении цены договора в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрена возможность установления организациями цены договора в иностранной валюте (или в условных денежных единицах), а именно: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В соответствии с п. 1 ст. 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль. Следовательно, все наличные и безналичные расчеты на территории Российской Федерации должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством.

По своей экономической сущности курсовые разницы представляют собой изменение покупательной способности валюты платежа между датами принятия на балансовый учет (отгрузки) и оплаты за приобретенные (проданные) ценности.

Необходимо отметить, что при установлении цены договора в условных денежных единицах (в иностранной валюте) курсовые разницы в учете не возникают в случае, если при исполнении договора не произошло изменения курса рубля по отношению к условной денежной единице (иностранной валюте) или если оплата и отгрузка товаров происходят одновременно.

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату признания доходов организации в иностранной валюте.

Возникновение курсовых разниц у поставщика зависит от того, что произошло раньше: отгрузка товаров (работ, услуг) или их оплата. При получении предоплаты за товар (работы, услуги) организациям следует руководствоваться п. 3 ПБУ 9/99, согласно которому она не признается доходом (выручкой). В случае полной предоплаты в соответствии с условиями договора, в котором датой определения курса иностранной валюты является день платежа, цена реализуемого товара (работы, услуги) в рублевом эквиваленте на дату признания выручки в бухгалтерском учете (дату отгрузки) совпадает с рублевой оценкой этого товара (работы, услуги) на момент предоплаты. Иными словами, если выручка признается после оплаты товара (работы, услуги), курсовой разницы не возникает.

Если же предоплата получена продавцом не в полном объеме или в случае последующей оплаты покупателем за реализованные товары (работы, услуги), у продавца возникают в зависимости от роста либо снижения курса валюты положительные или отрицательные курсовые разницы. Положительные курсовые разницы увеличивают доход продавца (поставщика), а отрицательные - уменьшают.

Курсовые разницы, относящиеся в бухгалтерском учете к прочим доходам и расходам, отражаются согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно корректируется задолженность перед бюджетом по НДС.

В случае возникновения положительной курсовой разницы эта сумма включается в налоговую базу по НДС на основании нормы, установленной подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), т.е. независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная курсовая разница.

Согласно письму Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой плательщиком НДС учетной политике "по отгрузке", не имеется оснований уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата заранее отгруженные товары (работы, услуги). Данное письмо Минфина России издано в период, когда действовало понятие "суммовые разницы". Но, по мнению автора, подобная точка зрения имеется у Минфина России и по курсовым разницам, если они образуются вследствие оплаты в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте (бывшие суммовые разницы).

Пример 9

В соответствии с заключенным договором организация "А" реализовала товар стоимостью 11 тыс. 800 долл. США, в том числе НДС - 1 800 долл. США. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (2 февраля). Оплата покупателем товара произведена 7 февраля. Себестоимость реализованного товара - 250 тыс. руб. В соответствии с условиями договора оплата товара производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- вариант 1:

2 февраля - 28,80 руб./долл. США; 7 февраля - 28,90 руб./долл. США;

- вариант 2:

2 февраля - 28,80 руб./долл. США;

7 февраля - 28,70 руб./долл. США. Рабочим планом счетов организации "А" предусмотрено использование следующих субсчетов: 90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1); 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (90-2);

90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1).

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).

В бухгалтерском учете Организации "А" оформлены следующие бухгалтерские записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 февраля
62	90-1	339 840	Отражено признание выручки от продажи товаров (11 800 долл. США х 28,80 руб./долл. США)
90-3	68	51 840	Отражено начисление НДС, подлежащего получению от покупателя (1 800 долл. США х 28,80 руб./долл. США)
90-2	41	250 000	Отражено списание себестоимости проданного товара
7 февраля - вариант 1
51	62	341 020	Отражено поступление оплаты от покупателя (11 800 долл. США х 28,90 руб./долл. США)
62	91-1	1180	Отражена положительная курсовая разница ((28,90 руб./долл. США - 28,80 руб./долл. США) х 11 800 долл. США)
91-2	68	180	Начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день расчетов за товары за вычетом налоговой базы на день отгрузки) на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (11 800 долл. США х 18/118 х 28,90 руб./долл. США - 51840 руб.)
7 февраля - вариант 2
51	62	338 660	Отражено поступление оплаты от покупателя (11 800 долл. США х 28,70 руб./долл. США)
91-2	62	1180	Отражена отрицательная курсовая разница ((28,70 руб./долл. США - 28,80 руб/долл. США) х 11 800 долл. США)

Курсовые разницы могут возникнуть у поставщика, если стороны предусмотрели в договоре условие о частичной оплате за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). В этом случае окончательная стоимость товаров (работ, услуг) в рублях может быть определена только в момент окончательного расчета по договору в иностранной валюте. Причем она складывается:

- из сумм перечисленной покупателем частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, т.е. исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату перечисления покупателем частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;

- из иных сумм, перечисленных покупателем в счет расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), т.е. исходя из курса условной единицы, действующей на иную дату перечисления денежных средств покупателем.

Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пп. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При определении налоговой базы на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав согласно п. 14 ст. 167 НК РФ налоговая база вновь пересчитывается по курсу Банка России на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты.

При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Вычеты сумм НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 10

По условиям договора организация "А" реализует партию товаров стоимостью 5900 долл. США, в том числе НДС - 900 долл. США. Право собственности на товары перешло к покупателю в момент их отгрузки со склада поставщика (2 февраля). Оплата производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты, причем предусмотрено получение частичной оплаты в размере 50% от договорной стоимости. Частичная оплата от покупателя поступила 29 января. Окончательный расчет по договору произведен 10 февраля. Покупная стоимость реализованных товаров - 120 тыс. руб.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

29 января - 28,80 руб./долл. США;

2 февраля - 28,90 руб./долл. США;

10 февраля - 28,95 руб./долл. США.

Рабочим планом счетов организации "А" предусмотрено использование следующих субсчетов:

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями по товарам" (62-1);

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по авансам полученным" (62-2);

счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с бюджетом" (76-5).

В бухгалтерском учете организации "А" оформлены следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
29 января
51	62-2	84 960	Отражена сумма полученной частичной оплаты от покупателя (5 900 долл. США х 1/2 х 28,80 руб./долл. США)
76-5	68	12 960	Отражена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы полученной частичной оплаты (84 960 руб. х 18/118)
2 февраля
62-1	90-1	170 215	Отражена сумма выручки от продажи партии товара ((2 950 долл. США х 28,80 руб./долл. США) + (2 950 долл. США х 28,90 руб./долл. США))
90-3	68	25 965	Отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по курсу Банка России в момент определения налоговой базы (отгрузки) на основании подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ ((170 215 х 18/118) руб./ долл. США)
90-2	41	120 000	Отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных товаров
62-2	62-1	84 960	Отражен зачет предварительной оплаты покупателем (5 900 долл. США х 1/2 х 28,80 руб./долл. США)
68	76-5	12 960	Принята к вычету сумма НДС, ранее отнесенная на расчеты с бюджетом и уплаченная с суммы полученной частичной оплаты
10 февраля
51	62-1	85 402,5	Отражен окончательный расчет с покупателем (5 900 долл. США х 1/2 х 28,95 руб./долл. США)
62-1	91-1	147,50	Отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем ((28,95 руб./долл. США - 28,90 руб./долл. США) х 5 900 долл. США х 1/2))
91-2	68	90	Начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день окончательных расчетов за товары за вычетом налоговой базы на день отгрузки) на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (5 900 долл. США х 18/118 x 28,95 руб./долл. США - 25 965 руб.)

Определение выручки при образовании резерва сомнительных долгов. Пунктом 6.7 ПБУ 9/99 определено, что при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

Возможность создания резервов сомнительных долгов предусмотрена п. 70 приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". В данном пункте установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, работы и услуги. Созданные суммы резервов относятся на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В письме Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316 "О сомнительном долге организации" сказано, что речь идет о неисполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства, по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором.

А.С. Базарова,

консультант по налогам

ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ"

"Бухгалтер и закон", N 12, 1, декабрь, январь 2007-2008 г.