Об упрощенной системе налогообложения (Л.А. Козлова, У.В. Семенова, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.)

Об упрощенной системе налогообложения

Учет суммы задатка, возвращенной в связи с проигрышем на торгах

Должна ли организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", включать в доход сумму задатка, возвращенную в связи с проигрышем на торгах?

В соответствии со ст. 380 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Нормами ст. 448 ГК РФ предусматривается, что организация - участник торгов вносит задаток в размере, в сроки и в порядке, которые указаны в извещении о проведении торгов. Если торги не состоялись, задаток подлежит возврату. Задаток возвращается также лицам, которые участвовали в торгах, но не выиграли их.

Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, устанавливаемые в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ.

Возврат суммы задатка не отвечает требованиям ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

В связи с вышеизложенным сумма задатка, возвращенная организации, проигравшей в торгах, не является доходом и соответственно не учитывается при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

Учет расходов организации-арендатора на коммунальные платежи и на
дезинфекцию помещения

Организация применяет упрощенную систему налогообложения и для оказания парикмахерских услуг арендует помещение. Включаются ли в расходы организации-арендатора коммунальные платежи и расходы на дезинфекцию помещения?

В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ обязанности по поддержанию имущества в исправном состоянии несет арендатор имущества, если иное не установлено законом или договором.

Согласно подпункту 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, включаются материальные расходы, учитываемые применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль ст. 254 настоящего Кодекса, в частности, к ним относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопления зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

В соответствии с подпунктами 2 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели), а также на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. В связи с вышеизложенным затраты по дезинфекции арендованного имущества могут быть отнесены к материальным расходам.

Учет возвращенных должником сумм временной финансовой помощи

Включаются ли в доход организации, применяющей упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", суммы временной финансовой помощи, возвращенные должником?

В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований.

В рассматриваемом случае организация оказала временную финансовую помощь клиенту, а именно оплатила его счета, и клиент возместил впоследствии данные расходы.

По нашему мнению, временная финансовая помощь может рассматриваться в данном случае как краткосрочный заем, который заемщик обязан вернуть займодавцу (ст. 807 ГК РФ).

Таким образом, при определении налоговой базы налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", не учитывает доходы в виде средств, которые получены в счет погашения заимствований.

Учет курсовых разниц

Как учитываются при налогообложении у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", курсовые разницы (положительные и отрицательные)?

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса, и внереализационные доходы, устанавливаемые согласно ст. 250 настоящего Кодекса.

Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Учитывая вышеизложенное, доходы в виде положительной курсовой разницы учитываются в целях налогообложения на дату проведения переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Организация должна отражать в графе 4 Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н, положительные курсовые разницы по мере их возникновения.

Что касается вопроса учета отрицательных курсовых разниц, то в соответствии с подпунктом 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", учитывают при определении налоговой базы расходы в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Поскольку налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", то при определении налоговой базы он не может учитывать расходы, в том числе в виде отрицательных курсовых разниц.

Налогообложение доходов индивидуального предпринимателя по договорам
коммерческой концессии и возмездного права пользования товарным знаком

В соответствии со ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания.

Согласно ст. 1030 ГК РФ вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором.

Пунктом 5 ст. 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами признаются, в частности, доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, предусмотренном ст. 249 настоящего Кодекса.

Таким образом, суммы вознаграждений, полученных по договорам коммерческой концессии и возмездного права пользования товарным знаком, являются внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ и подлежат налогообложению независимо от источников их возникновения, а именно доходов, полученных из источников в Российской Федерации либо из источников за пределами Российской Федерации. Данная норма распространяется на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Л.А. Козлова,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Налогообложение товариществ собственников жилья

Увеличивают ли налоговую базу денежные средства, отчисляемые членами товарищества собственников жилья на проведение ремонта или капитального ремонта общего имущества?

Правовое положение и основы деятельности товариществ собственников жилья (ТСЖ) регламентируются в настоящее время ГК РФ, Жилищным кодексом Российской Федерации (ЖК РФ) и иными правовыми актами, предусмотренными законодательством Российской Федерации, регулирующим соответствующие правоотношения.

Как установлено ст. 135 ЖК РФ, ТСЖ - это некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.

Из положений вышеуказанных законодательных актов следует, что на основании решения общего собрания членов ТСЖ, являющегося высшим органом управления товарищества, в ТСЖ могут устанавливаться обязательные платежи, вступительные и иные взносы его членов, а также могут образовываться специальные фонды товарищества, расходуемые на предусмотренные уставом цели, включая восстановление и ремонт общего имущества в многоквартирном доме и его оборудования.

Статьями 153 и 154 ЖК РФ на членов ТСЖ возложена обязанность внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги, которая включает плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плату за коммунальные услуги.

При этом согласно ст. 155 ЖК РФ члены ТСЖ вносят обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг, в порядке, установленном органами управления ТСЖ.

Таким образом, жилищное законодательство Российской Федерации предусматривает обязанность участия членов ТСЖ своими средствами в реконструкции и последующем содержании многоквартирного дома, форма которого в зависимости от решения, принятого органом управления товарищества, может квалифицироваться как плата за жилое помещение и коммунальные услуги либо как взносы членов ТСЖ, направляемые на установленные цели.

Некоммерческие организации, в том числе ТСЖ, при условии соблюдения ограничений, установленных п. 3 ст. 346.12 НК РФ, вправе перейти на применение упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, доходы от реализации и внереализационные доходы. Вышеуказанные доходы определяются соответственно исходя из положений ст. 249 и 250 НК РФ, при этом доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса, в составе доходов не учитываются.

В частности, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях в виде вступительных взносов, членских взносов, паевых вкладов, а также пожертвований, признаваемых таковыми согласно ГК РФ, не учитываются при определении налоговой базы. При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Гражданское законодательство и законодательство, регулирующее порядок образования имущества потребительских кооперативов, не запрещают потребительским кооперативам предусматривать в уставах, помимо вступительных и паевых взносов, являющихся в соответствии с законодательством обязательными для данной правовой формы организации, и иные источники формирования имущества кооператива, включая целевые взносы своих членов.

В то же время в целях ст. 251 НК РФ целевыми поступлениями, не учитываемыми при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, признаются только вступительные и членские взносы и паевые вклады в некоммерческие организации, к которым рассматриваемые платежи членов ТСЖ не относятся.

Исходя из вышеизложенного плата членов ТСЖ за содержание и ремонт жилого помещения, плата за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плата за коммунальные услуги квалифицируются в качестве выручки (доходов) от реализации работ, услуг и соответственно учитываются ТСЖ при определении налоговой базы.

Одновременно сообщаем, что Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" вводится новая редакция подпункта 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, согласно которой с 1 января 2008 года при формировании налоговой базы не учитываются отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Положения подпункта 1 п. 2 ст. 251 НК РФ (в новой редакции) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Поскольку ст. 251 НК РФ содержит ссылки на другие статьи главы 25 настоящего Кодекса, последние должны применяться налогоплательщиками, перешедшими на применение упрощенной системы налогообложения, в случае, если нормы этих статей НК РФ не противоречат другим положениям главы 26.2 Кодекса.

В этой связи полагаем, что положения новой редакции подпункта 1 п. 2 ст. 251 НК РФ распространяются и на вышеуказанных налогоплательщиков.

Таким образом, ТСЖ вправе при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам налогового периода за 2007 год произвести перерасчет налоговой базы, исходя из того что денежные средства, отчисляемые членами ТСЖ на проведение ремонта или капитального ремонта общего имущества, в качестве доходов не учитываются.

Переход на общий режим налогообложения

По основаниям, предусмотренным п. 4 ст. 346.13 НК РФ, организация утратила право на применение упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы" и перешла на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления. НК РФ не предусмотрен порядок учета при данном переходе расходов и доходов в виде начисленных, но не оплаченных процентов по долговым обязательствам. Как поступить налогоплательщику в данной ситуации?

Пунктом 2 ст. 346.25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе налогоплательщиков с упрощенной системы налогообложения на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления, состоящие в следующем:

- признание в составе доходов погашения задолженности (оплаты налогоплательщика) за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;

- признание в составе расходов погашения задолженности (оплаты налогоплательщиком) за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

Вышеназванные доходы и расходы признаются на дату перехода налогоплательщика на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что налогоплательщики, применявшие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", не имеют права учитывать в целях налогообложения при названном переходе расходы в виде погашения задолженности (оплаты) за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права, в том числе по процентам, начисленным по долговым обязательствам в период применения вышеназванного специального налогового режима.

Списание с 1 января 2008 года расходов на достройку, дооборудование,
реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств

Пунктом 17 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступающим в силу с 1 января 2008 года, изменена редакция ст. 346.16 НК РФ. Согласно новой редакции подпункта 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются налогоплательщиками с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ, согласно которому к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Техническое перевооружение представляет собой комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, расходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств учитываются при определении налоговой базы с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ. В случае необходимости государственной регистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный) объект основных средств необходимым условием признания вышеназванных расходов является подача документов на государственную регистрацию прав на этот объект основных средств. Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Вышеизложенный порядок учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств при определении налоговой базы вводится с 1 января 2008 года, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года (ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ). В этой связи данные расходы могут быть учтены налогоплательщиками по итогам налогового периода 2007 года.

Учет индивидуальным предпринимателем расходов на оплату услуг
сторонних организаций по предупреждению и ликвидации негативного
воздействия на окружающую среду

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных материальных расходов, которые согласно п. 2 ст. 346.16 Кодекса принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ.

На основании подпункта 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Таким образом, обоснованные и документально подтвержденные расходы индивидуального предпринимателя на оплату услуг сторонних организаций, выполняющих работы по разработке и согласованию проекта нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, а также по разработке паспортов опасных отходов, уменьшают налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 254 НК РФ материальными расходами являются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

В этой связи обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика на оплату услуг сторонних организаций по приему, размещению, хранению, захоронению и уничтожению экологически опасных отходов учитываются для целей налогообложения. Суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду уменьшают налоговую базу в пределах установленных нормативов.

В соответствии с подпунктом 30 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности.

Следовательно, обоснованные и документально подтвержденные расходы индивидуального предпринимателя на проведение государственной экологической экспертизы материалов, обосновывающих осуществление предпринимательской деятельности по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке и размещению опасных отходов, учитываются при определении налоговой базы.

Определение объекта налогообложения организацией, применяющей
упрощенную систему налогообложения и являющейся одной из сторон договора
комиссии

В соответствии с главой 51 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

При этом комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.

На основании подпункта 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. У организации-комитента, применяющей специальный налоговый режим, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые комиссионерам за оказанные ими услуги, относятся согласно подпункту 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ к расходам, учитываемым при определении налоговой базы.

В связи с тем что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру или удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании договора комиссии, относится к расходам комитента, доходы комитента на суммы данного вознаграждения не уменьшаются.

Таким образом, при определении объекта налогообложения налогоплательщиком-комиссионером, применяющим упрощенную систему налогообложения, в качестве доходов учитывается комиссионное вознаграждение. Имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру на основании договоров комиссии, при определении налоговой базы не учитывается.

При определении налоговой базы налогоплательщиком-комитентом, применяющим упрощенную систему налогообложения, в качестве доходов учитываются все поступления (денежные суммы), полученные комиссионером от третьих лиц при совершении сделок по договору комиссии.

У.В. Семенова,

главный специалист - эксперт Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.