Новые возможности получения социальных налоговых вычетов, а также возмещения расходов на негосударственное пенсионное обеспечение (Т.Ю. Левадная, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.)

Новые возможности получения социальных налоговых вычетов,
а также возмещения расходов на негосударственное
пенсионное обеспечение

1. Общие положения

За последние годы законодатель неоднократно вносил в ст. 219 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) изменения, касающиеся размера и порядка предоставления социальных налоговых вычетов. В частности, последние изменения были внесены в эту статью Федеральными законами от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" и от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ).

При этом порядок предоставления социального налогового вычета в связи с расходами на обучение, предусмотренного подпунктом 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, в отношении целевых расходов, произведенных налогоплательщиками в 2007 году, за последний год был изменен законодателем дважды.

2. Социальные налоговые вычеты в связи с расходами
на обучение и лечение

С 1 января 2007 года предельный размер социального налогового вычета на обучение детей (опекаемых и подопечных) увеличился до 50 000 руб. Однако этот вычет в размере 50 000 руб., предоставляемый в связи с расходами на обучение, может быть получен налогоплательщиками только по тем расходам на обучение, оплата которых произведена налогоплательщиками начиная с 1 января 2007 года.

Следовательно, при подаче в 2008 году декларации по налогу на доходы физических лиц за 2007 год в целях получения социального налогового вычета по расходам на обучение своих детей (опекаемых и подопечных) налогоплательщики вправе обратиться за получением такого вычета в сумме, не превышающей 50 000 рублей.

Социальный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

В соответствии с изменениями, внесенными в главу 23 НК РФ Законом N 216-ФЗ, законодатель установил новый вид социальных налоговых вычетов, предусмотренный вновь введенным подпунктом 4 п. 1 ст. 219 настоящего Кодекса, в отношении расходов налогоплательщиков по добровольному пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению.

В связи с введением нового вида социальных налоговых вычетов полностью изменилось и содержание п. 2 ст. 219 НК РФ, которое изложено в новой редакции.

Согласно новой редакции п. 2 ст. 219 НК РФ социальные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 2-4 п. 1 ст. 219 настоящего Кодекса (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, приведенных в подпункте 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, и расходов на дорогостоящее лечение, указанных в подпункте 3 п. 1 ст. 219 настоящего Кодекса), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но составляющих в совокупности не более 100 000 руб. в налоговом периоде. В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета, установленной п. 2 ст. 219 НК РФ.

При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что вышеприведенные новации распространяются только на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, то есть в отношении сумм расходов на обучение, медицинское лечение и приобретение медикаментов для себя и членов своей семьи (включая расходы на страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования), а также расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и по договорам добровольного пенсионного страхования, оплата которых произведена налогоплательщиками начиная с 1 января 2007 года.

Поэтому налогоплательщики, представляющие в 2007 году налоговые декларации формы 3-НДФЛ за предшествующие налоговые периоды (за 2004, 2005 и 2006 годы) в целях получения различных видов социальных налоговых вычетов, не имеют права претендовать на получение социальных налоговых вычетов в отношении расходов по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию, произведенных в налоговые периоды, предшествующие 2007 году.

Аналогичный порядок действует и в части предоставления других видов социальных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 2-3 п. 1 ст. 219 НК РФ, которые предоставляются налогоплательщикам за предшествующие налоговые периоды (за 2004, 2005 и 2006 годы) в порядке и размерах, действовавших в соответствующих налоговых периодах, предшествующих 2007 году.

Таким образом, одно из нововведений законодательства заключается в том, что с 1 января 2007 года в отношении социальных налоговых вычетов на образование (за исключением расходов на обучение детей), лечение (за исключением расходов на дорогостоящее лечение) и негосударственное пенсионное обеспечение и (или) добровольное пенсионное страхование для налогоплательщиков установлен общий предельный размер социальных налоговых вычетов, в совокупности не превышающий 100 000 руб. за налоговый период.

Пример.

Сотрудница коммерческой фирмы уплатила в 2007 году согласно договору, заключенному с государственным университетом, за свое обучение 70 000 руб. Кроме того, она перечислила 50 000 руб. на расчетный счет банковского лицея, имеющего государственную лицензию на образовательную деятельность, за обучение своего несовершеннолетнего сына.

Наряду с этими расходами налогоплательщику пришлось оплатить медицинские услуги, оказанные ему в лечебно-диагностическом центре, имеющем лицензию на медицинскую деятельность, на сумму 45 000 руб.

В 2007 году данная сотрудница коммерческой фирмы получила от работодателя доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13%, в размере 420 000 руб.

С учетом вышеизложенного она имеет право по окончании 2007 года обратиться в налоговый орган по месту жительства за получением социальных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 2-3 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Напомним читателям, что социальные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам только на основании их письменного заявления, которое подается вместе с налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ за истекший налоговый период. К форме 3-НДФЛ наряду с заявлением о предоставлении социальных налоговых вычетов прилагаются соответствующие документы, подтверждающие право налогоплательщика на получение вычетов.

В данном случае налогоплательщик может заявить в налоговой декларации формы 3-НДФЛ за 2007 год социальный налоговый вычет в отношении обучения своего сына в размере фактически произведенных в 2007 году расходов в сумме 50 000 руб., так как эта сумма не превышает установленного предельного размера такого вычета - 50 000 руб.

Что же касается расходов на свое обучение в размере 70 000 руб. и расходов по оплате медицинских услуг в размере 45 000 руб., то, как уже упоминалось ранее, теперь при заполнении формы 3-НДФЛ за 2007 год налогоплательщик имеет возможность самостоятельно выбрать, вычеты по каким видам расходов на свое обучение, свое лечение и лечение членов своей семьи (включая расходы на страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования), а также расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения или по договорам добровольного пенсионного страхования и в каких суммах ему следует заявлять на Листе К декларации в пределах нового максимального совокупного размера социальных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 2-4 ст. 219 НК РФ, составляющего с 1 января 2007 года 100 000 руб. (без учета расходов на дорогостоящее лечение).

Так, в данном случае сотрудница коммерческой фирмы вправе учесть на Листе К декларации формы 3-НДФЛ полагающиеся ей за 2007 год социальные налоговые вычеты в связи с расходами на свое обучение в полной сумме - 70 000 руб., а расходы на свое лечение - в сумме 30 000 руб. либо наоборот - расходы на свое лечение учесть в сумме 45 000 руб., а расходы на свое обучение - в сумме 55 000 руб., поскольку общая сумма таких расходов, в отношении которых она может заявлять вычеты (70 000 руб. + 45 000 руб.), превышает предельный совокупный размер вычетов 100 000 руб.

Для получения вышеуказанных социальных налоговых вычетов налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган следующие подтверждающие документы:

- договоры с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг, на обучение в этих учреждениях самого налогоплательщика и ее сына;

- справку учебного заведения, подтверждающую, что сын налогоплательщика обучался в 2007 году на дневной (очной) форме обучения;

- свидетельство о рождении ребенка налогоплательщика;

- платежные документы, подтверждающие размеры оплаты обучения;

- договор налогоплательщика с медицинским учреждением Российской Федерации об оказании медицинских услуг;

- справку об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации по утвержденной форме;

- платежные документы, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинскому учреждению;

- справку о доходах по форме 2-НДФЛ, выданную налоговым агентом (организацией-работодателем), от которого налогоплательщик в соответствующем налоговом периоде получил доходы, облагаемые по налоговой ставке 13%.

3. Социальные налоговые вычеты в связи с расходами
на негосударственное пенсионное обеспечение

Подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на получение социального налогового вычета в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов [в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)], и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов [в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)], - в размере фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения, установленного п. 2 ст. 219 НК РФ.

Указанный в подпункте 4 п. 1 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при условии представления им документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию, произведенные в период с 1 января 2007 года.

Информацию о новом виде социальных налоговых вычетов предварим ознакомлением с некоторыми положениями актов законодательства, устанавливающих правовые основы системы добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения в Российской Федерации.

Начнем с системы добровольного пенсионного страхования в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон об организации страхового дела) страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования.

Добровольное страхование, в том числе добровольное пенсионное страхование, осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) и Законом об организации страхового дела и содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой выплате и иные положения.

Добровольное пенсионное страхование является одним из видов личного страхования. Согласно п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае достижения самим страхователем или другим названным в договоре гражданином (застрахованным лицом) определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.

Договор личного страхования считается заключенным в пользу застрахованного лица, если в договоре не названо в качестве выгодоприобретателя другое лицо. В случае смерти лица, застрахованного по договору, в котором не назван иной выгодоприобретатель, выгодоприобретателями признаются наследники застрахованного лица (п. 2 ст. 934 ГК РФ).

Участниками отношений, регулируемых Законом об организации страхового дела, в частности, являются страхователи, застрахованные лица, выгодоприобретатели и страховые организации.

В данном случае страхователями признаются дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками (то есть страховыми организациями) договоры добровольного пенсионного страхования.

Страховщиками являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие в установленном порядке лицензии на осуществление добровольного и (или) обязательного страхования.

Страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия.

Застрахованные лица - это физические лица, заключившие договор добровольного пенсионного страхования со страховщиками в свою пользу (то есть непосредственно сами страхователи), или физические лица, в пользу которых страхователем заключен такой договор.

Выгодоприобретатели - это в данном случае физические или юридические лица, которые в соответствии с условиями договора добровольного пенсионного страхования являются получателями страховых выплат при наступлении страхового случая.

Страховая выплата - это денежная сумма, установленная договором добровольного пенсионного страхования по соглашению страховщика со страхователем и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу или выгодоприобретателю при наступлении страхового случая.

Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором добровольного пенсионного страхования, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу или выгодоприобретателю.

Денежная сумма, определенная договором добровольного пенсионного страхования, исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая, называется страховой суммой.

Ставка страховой премии (страховых взносов) с единицы страховой суммы, конкретный размер которой определяется договором добровольного пенсионного страхования по соглашению страховщика со страхователем с учетом объекта страхования и характера страхового риска, называется страховым тарифом.

Выкупная сумма - это денежная сумма, которая возвращается страхователю в пределах сформированного в установленном порядке страхового резерва на день прекращения договора добровольного пенсионного страхования.

В соответствии с Законом об организации страхового дела в договоре страхования должны быть предусмотрены объект страхования, лицо, в пользу которого производится страхование, страховой случай, страховой риск.

Для случая добровольного пенсионного страхования страховой риск - это риск наступления страхового случая, в соответствии с которым предусматриваются страховые выплаты. Страховыми случаями, в частности, могут являться потеря трудоспособности из-за наступления инвалидности, а также потеря источника дохода в связи с выходом на пенсию.

Налогоплательщикам, заключившим договоры добровольного пенсионного страхования и уплачивающим в 2007 году страховые взносы по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов [в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)], необходимо иметь в виду изменения, внесенные в ст. 213 НК РФ Законом N 216-ФЗ.

В частности, в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации. В данном случае пенсионные основания - это основания приобретения участником договора права на получение негосударственной пенсии.

В случаях расторжения договоров добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является страховщик (страховая организация).

В случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в подпункте 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного пенсионного страхования обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, установленного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Если налогоплательщик представит справку, выданную ему налоговым органом по месту жительства, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, страховая организация соответственно не удерживает сумму налога на доходы физических лиц либо исчисляет подлежащую удержанию сумму налога. Форма такой справки утверждается ФНС России.

В то же время налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что вышеуказанный порядок налогообложения выкупных сумм и сумм страховых взносов, уплаченных физическим лицом по договору добровольного пенсионного страхования, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, установленный подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, при расторжении договора применяется в случае, если застрахованным лицом является непосредственно сам страхователь.

Если застрахованным лицом является кто-то из близких родственников страхователя, то согласно условиям договора право на получение денежной суммы может принадлежать тому застрахованному лицу, в пользу которого заключен договор. Соответственно в случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата застрахованному физическому лицу денежной суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении такого договора, полученный доход подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является страховщик (страховая организация).

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении денежной суммы, полученной застрахованным лицом в случае расторжения страхователем договора добровольного пенсионного страхования, вычет сумм страховых взносов, внесенных налогоплательщиком-страхователем, не производится.

Таким образом, только при налогообложении выкупной суммы, выплачиваемой непосредственно самому страхователю, страховщик обязан производить вычет сумм страховых взносов, внесенных налогоплательщиком-страхователем за каждый календарный год, в котором налогоплательщик либо еще не имел права на получение социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ (то есть за налоговые периоды, предшествующие 1 января 2007 года), либо не воспользовался вышеуказанным вычетом за 2007 год и последующие календарные годы, что подтверждается выданной налоговым органом по месту жительства налогоплательщика справкой о неполучении налогоплательщиком данного социального налогового вычета.

Пример.

Сотрудник коммерческого банка заключил в 2005 году договор добровольного пенсионного страхования в свою пользу сроком на пять лет со страховой фирмой, имеющей лицензию, выданную в соответствии с законодательством Российской Федерации на осуществление добровольного и обязательного страхования в Российской Федерации.

Договором добровольного пенсионного страхования определена страховая сумма в размере 600 000 руб., исходя из которой установлен размер платежей, ежемесячно перечисляемых страхователем страховщику в качестве страховых взносов в сумме 10 000 руб., а также размер страховой выплаты при наступлении страхового случая. Страховыми случаями в договоре признаются потеря трудоспособности из-за наступления инвалидности, а также потеря источника дохода в связи с выходом на пенсию.

В 2005, 2006 и 2007 годах страхователем (он же застрахованное лицо) ежегодно перечислялись страховой компании страховые взносы в размере 120 000 руб. По окончании 2007 года сотрудник банка представил в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию формы 3-НДФЛ за 2007 год, в которой заявил социальный налоговый вычет в связи с расходами по договору добровольного пенсионного страхования, произведенными в 2007 году, в размере 100 000 руб. Заявленный вычет был налогоплательщику предоставлен, и в 2008 году ему был произведен возврат налога на доходы физических лиц из бюджета в сумме 13 000 руб.

В декабре 2008 года страхователь был уволен в связи с реорганизацией банка, в связи с чем ему пришлось досрочно расторгнуть договор добровольного пенсионного страхования. В январе 2009 года страховщик произвел страхователю возврат выкупной суммы, подлежащей в соответствии с условиями договора выплате при расторжении договора.

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 213 НК РФ в случаях расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу выкупной суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении такого договора, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является страховая организация. В данном случае вычету подлежат суммы страховых взносов, перечисленных страхователем страховщику в 2005 и 2006 годах.

Кроме того, в случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, установленный подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

При этом страховая организация при выплате физическому лицу выкупных сумм по договору добровольного пенсионного страхования обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Таким образом, страховщик должен удержать в данном случае сумму налога на доходы физических лиц с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, перечисленных страхователем по этому договору в 2007 году, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет в размере 100 000 руб. и произведен возврат налога на доходы физических лиц из бюджета в сумме 13 000 руб.

Для этого налогоплательщику необходимо предоставить страховщику справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую получение налогоплательщиком предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ социального налогового вычета за 2007 год, на основании которой страховая организация соответственно исчисляет подлежащую удержанию сумму налога.

Теперь рассмотрим другую ситуацию, когда страхователь не является застрахованным лицом.

Пример.

Сотрудница туристической компании заключила в 2006 году договор добровольного пенсионного страхования в пользу своего отца сроком на пять лет со страховой фирмой, имеющей лицензию, выданную в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление добровольного и обязательного страхования в Российской Федерации.

Договором добровольного пенсионного страхования определена страховая сумма в размере 480 000 руб., исходя из которой установлен размер платежей, ежемесячно перечисляемых страхователем страховщику в качестве страховых взносов в сумме 8000 руб., а также размер страховой выплаты при наступлении страхового случая. Страховыми случаями в договоре признаются потеря трудоспособности из-за наступления инвалидности, а также потеря источника дохода в связи с выходом на пенсию.

В соответствии с условиями договора получателем денежной суммы, сформированной в установленном порядке на день прекращения договора добровольного пенсионного страхования, является не страхователь, а застрахованное лицо.

Налогоплательщиком-страхователем перечислялись страховой компании в 2006 и 2007 годах в пользу застрахованного лица ежегодно страховые взносы в размере 96 000 руб. за каждый календарный год. По окончании 2007 года налогоплательщик представил в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию формы 3-НДФЛ за 2007 год, в которой заявил социальный налоговый вычет в связи с расходами по договору добровольного пенсионного страхования, произведенными в 2007 году, в размере 96 000 руб. Заявленный вычет был налогоплательщику предоставлен, в связи с чем в 2008 году ему был произведен возврат налога на доходы физических лиц из бюджета в сумме 12 480 руб.

В октябре 2008 года страхователь в связи с банкротством компании вынужден был досрочно расторгнуть договор добровольного пенсионного страхования. В ноябре 2008 года страховщик произвел выплату застрахованному лицу денежной суммы, предусмотренной в соответствии с условиями договора возврату при расторжении договора.

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 213 НК РФ в случаях расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу выкупной суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении такого договора, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является страховая организация.

В данном случае при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении денежной суммы, полученной застрахованным лицом в связи с расторжением налогоплательщиком-страхователем договора добровольного пенсионного страхования, суммы страховых взносов, перечисленных страхователем страховщику в 2006, 2007 и 2008 годах, вычету не подлежат.

Таким образом, страховая организация при выплате застрахованному лицу денежной суммы на основании досрочно расторгнутого страхователем договора добровольного пенсионного страхования обязана удержать сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную с полного размера денежной суммы, признаваемой доходом налогоплательщика - застрахованного лица.

Налогоплательщик-страхователь не является в данном случае получателем дохода, в связи с чем объекта налогообложения у него, на первый взгляд, не возникает.

Однако в случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Следовательно, страховая организация обязана удержать соответствующую сумму налога на доходы физических лиц как с денежной суммы, выплачиваемой застрахованному лицу согласно условиям договора добровольного пенсионного страхования, так и с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком-страхователем по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, установленного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Таким образом, страховщик должен в данном случае удержать налог с суммы дохода налогоплательщика-страхователя, равной сумме страховых взносов, перечисленных страхователем по этому договору в 2007 году, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет в размере 96 000 руб. и произведен возврат налога на доходы физических лиц из бюджета в сумме 12 480 руб.

Для этого налогоплательщику-страхователю необходимо предоставить страховщику справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую получение налогоплательщиком предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ социального налогового вычета за 2007 год и неполучение вышеуказанного вычета за 2008 год. На основании такой справки страховая организация соответственно исчисляет подлежащую удержанию сумму налога на доходы физических лиц за 2007 год и не удерживает сумму налога за 2008 год.

4. Система негосударственного пенсионного обеспечения
в Российской Федерации

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" негосударственные пенсионные фонды представляют собой особую организационно-правовую форму некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

- деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

- деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договорами об обязательном пенсионном страховании;

- деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Негосударственные пенсионные фонды имеют право на осуществление вышеуказанных видов деятельности с даты получения лицензии в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

Деятельность фондов по негосударственному пенсионному обеспечению участников фондов осуществляется на добровольных началах и включает аккумулирование пенсионных взносов, размещение и организацию размещения пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фондов, назначение и выплату негосударственных пенсий участникам фондов. Фонды осуществляют деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению независимо от осуществления деятельности по обязательному пенсионному страхованию и по профессиональному пенсионному страхованию.

Субъектами отношений по негосударственному пенсионному обеспечению, в частности, являются негосударственные пенсионные фонды, вкладчики и участники.

Участниками негосударственных пенсионных фондов являются физические лица, которым в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом договором негосударственного пенсионного обеспечения должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии. Участник может выступать вкладчиком в свою пользу.

В данном случае вкладчик - это физическое лицо, являющееся стороной договора негосударственного пенсионного обеспечения и уплачивающее пенсионные взносы в негосударственный пенсионный фонд.

Договором негосударственного пенсионного обеспечения признается соглашение между негосударственным пенсионным фондом и вкладчиком этого фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в негосударственный пенсионный фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда негосударственную пенсию.

Пенсионные взносы - это денежные средства, которые уплачиваются вкладчиком в пользу участника в соответствии с условиями договора негосударственного пенсионного обеспечения.

Договор негосударственного пенсионного обеспечения должен содержать наименование сторон, сведения о предмете договора, положения о правах и об обязанностях сторон, положения о порядке и об условиях внесения пенсионных взносов, вид пенсионной схемы, пенсионные основания (то есть основания приобретения участником права на получение негосударственной пенсии), положения о порядке выплаты негосударственных пенсий, положения об ответственности сторон за неисполнение своих обязательств, сроки действия и прекращения договора, положения о порядке и об условиях изменения и расторжения договора, а также положения о порядке урегулирования споров и реквизиты сторон.

Пенсионная схема представляет собой совокупность условий, определяющих порядок уплаты пенсионных взносов и выплат негосударственных пенсий.

Требования к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, утверждены постановлением Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385 и являются обязательными для всех негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих свою деятельность на основании лицензии. Пенсионная схема фонда определяет условия негосударственного пенсионного обеспечения и служит основой для заключения фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда договора о негосударственном пенсионном обеспечении.

Наименования пенсионных схем негосударственных пенсионных фондов должны отражать основные отличительные особенности этих схем. Применяемые фондами пенсионные схемы должны определять:

- порядок внесения пенсионных взносов вкладчиками фонда, их размеры, периодичность и продолжительность внесения;

- порядок получения участниками фонда негосударственных пенсий, их размеры, периодичность и продолжительность выплат;

- методику актуарных расчетов обязательств фонда перед его вкладчиками (участниками);

- методику расчета размеров выкупных сумм;

- порядок ведения именных и солидарных пенсионных счетов;

- возможность или невозможность наследования пенсионных накоплений участников фонда.

Пенсионные схемы фондов могут содержать иные положения, не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Выкупная сумма - это денежные средства, выплачиваемые негосударственным пенсионным фондом вкладчику или участнику либо переводимые в другой фонд при расторжении договора негосударственного пенсионного обеспечения.

Налогоплательщики, заключившие договоры негосударственного пенсионного обеспечения и уплачивающие в 2007 году пенсионные взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов [в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)], должны иметь в виду изменения, внесенные законодателем в ст. 213.1 НК РФ Законом N 216-ФЗ.

В частности, в соответствии с п. 1 ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц.

В то же время согласно п. 2 ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, учитываются денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения вышеуказанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.

Вышеуказанные суммы подлежат налогообложению у источника выплат, которым является соответствующий негосударственный пенсионный фонд.

Внесенные физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммы платежей (взносов), в отношении которых физическому лицу был предоставлен социальный налоговый вычет, установленный подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, подлежат налогообложению при выплате денежной (выкупной) суммы (за исключением случаев досрочного расторжения вышеуказанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд).

При этом негосударственный пенсионный фонд при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, установленного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Если налогоплательщик представит справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, негосударственный пенсионный фонд соответственно не удерживает либо исчисляет подлежащую удержанию сумму налога на доходы физических лиц. Форма такой справки утверждается ФНС России.

Таким образом, из содержания поправок, внесенных в ст. 213 и 213.1 НК РФ, следует, что по договору добровольного пенсионного страхования сумма предоставленного налогоплательщику социального налогового вычета восстанавливается (то есть облагается налогом на доходы физических лиц) при выплате дохода в случае досрочного расторжения налогоплательщиком договора (за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон), а по договору негосударственного пенсионного обеспечения - при любой выплате налогоплательщику дохода [за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд].

Вышеуказанный порядок налогообложения выкупных сумм и сумм платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, установленный подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, при досрочном расторжении такого договора или изменении его условий в отношении срока действия применяется в случае, если участник договора сам выступает вкладчиком в свою пользу.

Если согласно условиям договора участником является кто-то из близких родственников вкладчика, то право на получение выкупной суммы принадлежит тому участнику, в пользу которого заключен договор. Соответственно в случае досрочного расторжения договора негосударственного пенсионного обеспечения или изменения его условий в отношении срока действия (за исключением случаев расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд) и возврата участнику договора выкупной суммы, подлежащей выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договора негосударственного пенсионного обеспечения, заключенного вкладчиком с имеющим соответствующую лицензию российским негосударственным пенсионным фондом, полученный участником доход подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является соответствующий негосударственный пенсионный фонд.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении выкупной суммы, полученной участником договора в случае досрочного расторжения договора негосударственного пенсионного обеспечения физическим лицом - вкладчиком, вычет сумм пенсионных взносов, внесенных налогоплательщиком-вкладчиком, не производится.

Таким образом, только при налогообложении выкупной суммы, выплачиваемой непосредственно самому вкладчику, негосударственный пенсионный фонд обязан производить вычет сумм пенсионных взносов, внесенных налогоплательщиком-вкладчиком за каждый календарный год, в котором налогоплательщик либо еще не имел права на получение социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ (то есть за налоговые периоды, предшествующие 1 января 2007 года), либо не воспользовался вышеуказанным вычетом за 2007 год и последующие календарные годы, что подтверждается выданной налоговым органом по месту жительства налогоплательщика справкой о неполучении налогоплательщиком данного социального налогового вычета.

Пример.

Менеджер торговой фирмы заключил в январе 2006 года с негосударственным пенсионным фондом, имеющим лицензию на осуществление соответствующих видов деятельности, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, два договора негосударственного пенсионного обеспечения. В соответствии с условиями обоих договоров он выступает вкладчиком, уплачивающим пенсионные взносы в данный негосударственный пенсионный фонд в пользу участника каждого из договоров.

Согласно условиям первого договора налогоплательщик как участник этого договора выступает вкладчиком в свою пользу.

Согласно условиям второго договора налогоплательщик выступает вкладчиком в пользу своей матери, являющейся участником этого договора.

Оба договора негосударственного пенсионного обеспечения предусматривают ежемесячное внесение вкладчиком пенсионных взносов в размере 6000 руб., продолжительность уплаты пенсионных взносов установлена на срок пять лет.

В 2006 и 2007 годах вкладчиком были перечислены в негосударственный пенсионный фонд пенсионные взносы в общей сумме 144 000 руб. за каждый календарный год. По окончании 2007 года вкладчик представил в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию формы 3-НДФЛ за 2007 год, в которой заявил социальный налоговый вычет в связи с расходами по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, произведенными в 2007 году, в размере 100 000 руб. Заявленный вычет был налогоплательщику предоставлен, в связи с чем в 2008 году ему был произведен возврат налога на доходы физических лиц из бюджета в сумме 13 000 руб.

В июне 2008 года вкладчик после перечисления в фонд пенсионных взносов в размере 12 000 руб. был вынужден в силу возникших у него финансовых проблем досрочно расторгнуть заключенные им договоры негосударственного пенсионного обеспечения. В июле 2008 года негосударственный пенсионный фонд произвел вкладчику возврат выкупных сумм, подлежащих в соответствии с условиями каждого из договоров выплате при расторжении договора.

Согласно п. 2 ст. 213.1 НК РФ в случаях досрочного расторжения договора негосударственного пенсионного обеспечения (за исключением случаев досрочного расторжения договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий вышеуказанного договора в отношении срока его действия и возврата физическому лицу - вкладчику выкупной суммы, подлежащей в соответствии с пенсионными правилами и условиями договора негосударственного пенсионного обеспечения выплате при расторжении такого договора, полученный доход за вычетом внесенных налогоплательщиком в свою пользу сумм пенсионных взносов учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является соответствующий негосударственный пенсионный фонд. В данном случае вычету подлежат суммы пенсионных взносов, перечисленных вкладчиком в свою пользу в 2006 году в размере 72 000 руб.

Кроме того, в случае расторжения договора негосударственного пенсионного обеспечения [за исключением случаев досрочного расторжения вышеуказанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд] при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются уплаченные по этому договору физическим лицом - вкладчиком суммы пенсионных взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

При этом соответствующий негосударственный пенсионный фонд при выплате физическому лицу - вкладчику выкупных сумм по договору негосударственного пенсионного обеспечения обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме пенсионных взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, установленного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Таким образом, в данном случае негосударственный пенсионный фонд должен удержать сумму налога на доходы физических лиц с суммы дохода, равной сумме пенсионных взносов, перечисленных вкладчиком в 2007 году по обоим заключенным им договорам, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет в размере 100 000 руб. и произведен возврат налога на доходы физических лиц из бюджета в сумме 13 000 руб.

Для этого налогоплательщику-вкладчику необходимо представить в негосударственный пенсионный фонд справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую получение налогоплательщиком предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ социального налогового вычета за 2007 год, на основании которой негосударственный пенсионный фонд соответственно исчисляет подлежащую удержанию сумму налога на доходы физических лиц.

Т.Ю. Левадная,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.