О налогообложении имущества иностранной организации (Р.Л. Маргулис, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.)

О налогообложении имущества иностранной организации

1. Общие положения

Международной практикой выработаны принципы налогообложения имущества, принадлежащего иностранному резиденту одного государства и находящегося на территории другого государства, которых придерживается также российское законодательство и которые закреплены в соответствующих положениях международных соглашений по вопросам налогообложения.

Так, не подлежит налогообложению в Российской Федерации имущество иностранного резидента, находящееся в Российской Федерации, кроме случая:

- если это имущество является недвижимым имуществом;

- если это имущество является движимым имуществом в виде активов постоянного представительства иностранного резидента в Российской Федерации.

Морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые иностранной организацией, которая осуществляет международные морские и воздушные перевозки, а также движимое имущество, служащее для эксплуатации таких транспортных средств, налогом в Российской Федерации не облагаются.

Другое имущество иностранной организации, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации признается движимым имуществом, не подлежит налогообложению в Российской Федерации.

Рассмотрим более подробно налогообложение вышеперечисленных видов имущества.

2. Налогообложение принадлежащего иностранному резиденту недвижимого
имущества, находящегося на территории Российской Федерации

Порядок налогообложения данного имущества устанавливается нормой соглашения об избежании двойного налогообложения, которая, как правило, формулируется следующим образом: "Недвижимое имущество, являющееся собственностью лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве и находящееся в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве".

Соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают, что термин "недвижимое имущество" применяется в том значении, которое он имеет согласно законодательству того договаривающегося государства, в котором находится рассматриваемое имущество.

Если имущество, принадлежащее иностранной организации, находится на территории Российской Федерации, то оно относится к недвижимому имуществу в соответствии с нормами законодательства Российской Федерации. При этом поскольку налоговое законодательство Российской Федерации не устанавливает специального понятия "недвижимое имущество", то на основании п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении этого понятия для целей налогообложения налогоплательщикам следует руководствоваться положениями гражданского законодательства.

Согласно ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимым вещам (недвижимому имуществу) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

Однако в соответствии с подпунктом 1 п. 4 ст. 374 НК РФ земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признаются объектами обложения налогом на имущество организаций.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, иное имущество.

3. Налогообложение транспортных средств, а также движимого
имущества, предназначенного для их эксплуатации

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения содержит следующее специальное правило относительно налогообложения транспортных средств, используемых в международных перевозках: "Морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые предприятием, являющимся резидентом Договаривающегося Государства, в международных морских и воздушных перевозках, а также движимое имущество, служащее эксплуатации таких транспортных средств, могут облагаться налогом только в этом Договаривающемся Государстве".

При установлении такого правила в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, как правило, раскрывается содержание термина "международные перевозки", под которым понимаются любые перевозки морским или воздушным судном, эксплуатируемым предприятием договаривающегося государства, кроме случая, если морское или воздушное судно используется исключительно в перевозках между пунктами, расположенными в другом договаривающемся государстве.

Из вышеуказанных положений следует, что морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые иностранной организацией, которая занимается международными морскими и воздушными перевозками, а также движимое имущество, служащее для эксплуатации таких транспортных средств, налогом в Российской Федерации не облагаются. При этом необходимым условием для освобождения от налогообложения на территории Российской Федерации является то, что пункты назначения и отправления перевозок должны находиться в разных государствах.

Если же маршрут движения рассматриваемых транспортных средств находится на территории Российской Федерации, то вышеуказанное правило не применяется.

4. Налогообложение имущества в виде активов постоянного
представительства иностранного резидента в Российской Федерации

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат специальное положение, касающееся налогообложения имущества иностранной организации, деятельность которой приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации: "Имущество, являющееся частью постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве".

Таким образом, если деятельность иностранной организации, осуществляемая на территории Российской Федерации, образует постоянное представительство для целей налогообложения, то имущество этой иностранной организации, находящееся на территории Российской Федерации и относящееся к данному постоянному представительству, подлежит налогообложению на территории Российской Федерации.

Если деятельность организации - нерезидента Российской Федерации, осуществляемая на территории Российской Федерации, не привела к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, то имущество этой организации не облагается налогом на имущество в соответствии с законодательством Российской Федерации. Исключение составляют объекты недвижимого имущества, для которых соглашениями установлены специальные правила.

5. Налогообложение прочего имущества

Те объекты имущества иностранной организации, для которых нормами соглашения об избежании двойного налогообложения не установлены специальные правила, подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого является эта иностранная организация.

Данное правило закрепляется в международном соглашении об избежании двойного налогообложения следующим образом: "Все другие элементы имущества резидента Договаривающегося Государства облагаются налогом только в этом Государстве".

6. Исчисление налога на имущество иностранных организаций

Исчисление налога на имущество для иностранных организаций, имеющих постоянное представительство на территории Российской Федерации, отличается от исчисления налога на имущество для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства. Рассмотрим оба случая:

1) имущество принадлежит постоянному представительству иностранной организации.

В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, признаются плательщиками налога на имущество организаций.

Согласно ст. 306 НК РФ деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если иное не предусматривается международными договорами Российской Федерации.

Объект налогообложения. Объектом налогообложения для иностранных организаций, имеющих постоянные представительства в Российской Федерации, является движимое и недвижимое имущество, относящееся к основным средствам.

В связи с этим некоторые иностранные организации, которые не являются собственниками недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, но осуществляющие в Российской Федерации деятельность, не приводящую к образованию постоянного представительства, не признаются плательщиками налога на имущество организаций, в частности:

- иностранные организации, деятельность которых в Российской Федерации образует строительную площадку, но которая согласно положениям международных соглашений в течение определенного периода времени не признается постоянным представительством;

- иностранные организации, деятельность которых в Российской Федерации носит подготовительный и вспомогательный характер.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, ведут учет объектов обложения налогом на имущество организаций в порядке, определенном нормативными актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (п. 2 ст. 374 НК РФ).

Определение налоговой базы. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 375 НК РФ).

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость таких объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется за налоговый (отчетный) период как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно в отношении:

- имущества, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах каждого постоянного представительства иностранной организации;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения постоянного представительства;

- имущества, облагаемого налогом по разным налоговым ставкам.

Иностранные организации, деятельность которых приводит к образованию постоянного представительства, исчисляют налоговую базу, суммы авансовых платежей и суммы налога в таком же порядке, как и российские организации;

2) имущество принадлежит иностранной организации, не имеющей постоянного представительства.

Если иностранная организация не осуществляет деятельность в Российской Федерации, которая приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, то она признается плательщиком налога на имущество организаций только в отношении объектов недвижимости, находящихся в Российской Федерации и принадлежащих этой иностранной организации на праве собственности (п. 1 ст. 373 НК РФ).

Объект налогообложения. Объектом налогообложения является только недвижимое имущество на территории Российской Федерации, которое принадлежит иностранной организации на праве собственности (п. 3 ст. 374 НК РФ).

Определение налоговой базы. В соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ налоговой базой для таких организаций признается инвентаризационная стоимость объектов недвижимого имущества по данным органов технической инвентаризации.

Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению вышеуказанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) этих объектов.

Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, указанного в п. 2 ст. 375 НК РФ, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ). В связи с тем что инвентаризационная стоимость имущества по решению местных органов власти время от времени индексируется, иностранной организации следует периодически уточнять его инвентаризационную стоимость в бюро технической инвентаризации или отслеживать соответствующие нормативные акты об индексации.

Порядок расчета суммы авансового платежа. Сумму авансовых платежей по истечении отчетного периода иностранная организация рассчитывает как произведение одной четвертой инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, и налоговой ставки (п. 5 ст. 382 НК РФ).

Р.Л. Маргулис,

налоговый юрист юридической фирмы "Левант и партнеры"

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.