О налоге на прибыль (Л.В. Полежарова, Р.Н. Митрохина, А.А. Назаров, Д.В. Коновалов, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.)

О налоге на прибыль

Сроки представления декларации и уплаты налога на прибыль
за последний налоговый период в случае реорганизации

Организация была реорганизована в форме преобразования в ноябре 2006 года.

В каком порядке и в какие сроки она должна представлять декларацию за последний налоговый период, а также в какой срок уплачивать налог по итогам налогового периода?

В соответствии с п. 4 ст. 289 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые декларации (налоговые расчеты) по налогу на прибыль по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата суммы налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, как это предусмотрено п. 4 ст. 288 НК РФ, производится не позднее срока, установленного ст. 289 настоящего Кодекса для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период. При этом главой 25 НК РФ не установлены специальные сроки представления налоговой декларации и уплаты суммы налога на прибыль за последний налоговый период, если организация была реорганизована до конца календарного года.

Согласно ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей Кодекса. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо, которое при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.

Пунктом 3 ст. 55 НК РФ установлено, что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

При этом налоговые декларации реорганизованной организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если вышеуказанные декларации не были представлены реорганизованной организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке.

НК РФ не установлены специальные сроки представления реорганизуемыми (ликвидируемыми) организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый) период деятельности реорганизуемой (ликвидируемой) организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям.

В то же время, учитывая положения п. 3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, полагаем, что налоговые декларации должны быть представлены в налоговый орган, а налог уплачен не позднее установленных частью второй НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.

Так, например, ст. 287 и 289 НК РФ определено, что срок представления налоговых деклараций по налогу на прибыль и срок уплаты налога по отчетным периодам - не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, при реорганизации в ноябре 2006 года налоговые декларации по налогу на прибыль должны быть представлены и налог должен быть уплачен за налоговый период не позднее 28 марта 2007 года, а при реорганизации, например, в феврале 2007 года - 28 апреля 2007 года (за соответствующий отчетный период).

Уплата ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль вновь
созданными организациями

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль организаций и налога в виде авансовых платежей для вновь созданных организаций установлен п. 5 ст. 287 и п. 6 ст. 286 НК РФ.

Согласно ст. 286 НК РФ налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, устанавливаемой на основании ст. 274 настоящего Кодекса.

Сумма налога по итогам налогового периода рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.

При этом организации, созданные после 1 января 2002 года, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

На основании п. 5 ст. 287 НК РФ вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, что их выручка от реализации не превышала 1000 000 руб. в месяц либо 3000000 руб. в квартал.

В случае превышения вышеуказанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 287 НК РФ с учетом требований п. 6 ст. 286 настоящего Кодекса.

Учет расходов на приобретение земельного участка

Организация приобрела в 2002 году в собственность земельный участок, на котором расположены промышленный объект и коммунально-складские застройки, находившиеся в государственной собственности. Вправе ли организация учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходы на приобретение в 2002 году в собственность земельного участка?

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в ст. 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В то же время соответствие затрат организации, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для их включения в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 настоящего Кодекса.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в соответствии с их экономическим содержанием на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

В целях применения главы 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению объектов до состояния, в котором они пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации.

Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает организации возможности уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Таким образом, исходя из положений НК РФ, распространяющихся на правоотношения до 1 января 2007 года, расходы на приобретение земельных участков в целях налогообложения прибыли не учитывались. Такие расходы могли быть учтены только в случае реализации земельного участка в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ.

Вышеизложенное подтверждается постановлением ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05.

Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" глава 25 НК РФ дополнена ст. 264.1, положения которой регулируют порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов организаций на приобретение прав на земельные участки. Однако данные положения ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

В соответствии со ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Просим разъяснить, должны ли данные расходы, понесенные при приобретении земли, на которой находятся здания, сооружения, используемые при создании амортизируемого имущества, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в деятельности с использованием объектов обслуживающих производств, формировать стоимость основных средств, нематериальных активов, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, налогооблагаемую базу по обслуживающим производствам.

Каким образом при определении предельного размера вышеуказанных расходов рассчитываются показатели: отдельно в отношении расходов на приобретение земель из числа государственных и муниципальных земель и отдельно в отношении расходов на аренду земель или данные расходы суммируются?

В соответствии с п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в п. 1 данной статьи Кодекса, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией. При этом ст. 264.1 НК РФ предусмотрен специальный порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В связи с этим расходы на приобретение права на земельные участки из земель, на которых находятся здания, сооружения, используемые при создании амортизируемого имущества, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, не учитываются при формировании стоимости объектов основных средств и нематериальных активов.

При приобретении земли, на которой находятся здания, сооружения, используемые в деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств, расходы на приобретение права на земельные участки учитываются при формировании налоговой базы по деятельности, связанной с использованием вышеназванных объектов, отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 264.1 НК РФ по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельный участок может признаваться расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы вышеуказанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ.

При этом п. 4 ст. 264.1 НК РФ предусмотрено, что правила, установленные п. 3 данной статьи Кодекса, применяются также в отношении порядка признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения такого договора.

В связи с этим предельный размер расходов, признаваемых для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и в отношении суммы расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.

Для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со ст. 264.1 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода определяется согласно ст. 274 Кодекса без учета суммы расходов вышеуказанного налогового периода на приобретение права на земельные участки и на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков.

Учет расходов иностранной организации на приобретение предметов
мебели и домашней утвари для благоустройства жилья сотрудников
организации - иностранных граждан

Иностранная организация-резидент США, осуществляющая деятельность в Российской Федерации на строительной площадке, образующей постоянное представительство, приобретает предметы мебели и домашней утвари для обустройства проживания своих сотрудников в квартирах, которые предоставляются иностранным гражданам российской организацией - заказчиком строительства по договорам безвозмездной аренды. Вправе ли постоянное представительство учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль вышеуказанные расходы?

Налогообложение прибыли иностранных организаций от деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство осуществляется в соответствии с положениями, установленными ст. 306-308 НК РФ, с учетом международного соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством.

Пунктом 3 ст. 6 Договора от 17.06.1992 между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал установлено, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей этого постоянного представительства.

Состав и критерии расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли иностранных организаций, определяются в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда, учитываемые для целей налогообложения, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом согласно п. 25 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда могут включаться любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Исходя из вышеизложенного расходы иностранной организации на приобретение предметов мебели и домашней утвари для благоустройства жилья сотрудников-иностранных граждан могут учитываться постоянным представительством при определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если такое приобретение предусмотрено в трудовых договорах с иностранными сотрудниками как форма оплаты их труда.

Если такая форма оплаты труда не предусмотрена в трудовых договорах с иностранными гражданами, вышеуказанные расходы не могут учитываться при формировании налоговой базы постоянного представительства.

Л.В. Полежарова,

зам. начальника отдела Департамента налоговой и

таможенно-тарифной политики Минфина России

Начисление амортизации
по имуществу при превышении срока его полезного использования

В хозяйственное ведение унитарного предприятия собственник имущества передал, помимо взносов в уставный капитал, ряд объектов основных средств, ранее эксплуатируемых в производственной деятельности.

По некоторым из объектов из-за применения в налоговом учете предыдущего балансодержателя понижающего коэффициента 0,5% к общеустановленной норме амортизации на момент передачи на баланс унитарного предприятия остаточная стоимость имущества значительно превысила стоимость имущества в случае, если бы амортизация исчислялась по правилам налогового учета в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Возникла ситуация, при которой срок полезного использования переданного амортизируемого имущества почти истек, а остаточная стоимость еще в значительной сумме осталась несамортизированной.

Должно ли унитарное предприятие по основным средствам, по которым собственником применялись пониженные нормы начисления амортизации, определять норму для начисления амортизации в налоговом учете исходя из остаточной стоимости переданного имущества и срока полезного использования, применяемого в налоговом учете собственником амортизируемого имущества?

Порядок организации налогового учета передаваемых амортизируемых основных средств определен ст. 322-323 НК РФ.

Передача собственником в хозяйственное ведение унитарному предприятию амортизируемого имущества осуществляется по остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Таким образом, исходя из остаточной стоимости переданного амортизируемого имущества, срока эксплуатации его собственником до передачи в хозяйственное ведение, срока полезного использования имущества, определяемого Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 в соответствии со ст. 258 НК РФ, унитарное предприятие может определить норму амортизации на оставшийся срок эксплуатации основного средства и, следовательно, ежемесячную сумму амортизации, учитываемую в целях налогообложения прибыли.

Если фактический срок использования амортизируемого имущества превысит срок его полезного использования, то унитарное предприятие вправе начислять амортизацию до полного погашения стоимости имущества.

Учет НДС в случае отказа налогового органа в возмещении налога

В связи с отказом налогового органа в возмещении НДС по экспортным операциям, осуществленным на территорию Республики Беларусь, организация была вынуждена доначислить НДС по налоговой ставке 18% (который не предъявлялся покупателю) и отнести его в состав прочих расходов, учитываемых при определении налога на прибыль. Правильно ли поступила организация в этой ситуации?

Обложение НДС российских товаров, реализуемых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, осуществляется в соответствии с нормами раздела II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющегося неотъемлемой частью Соглашения от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Налогообложение товаров, не происходящих с территории Российской Федерации и реализуемых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, регламентируется нормами главы 21 НК РФ.

Согласно положениям вышеуказанных нормативных актов при реализации как российских товаров, так и товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, применяется ставка НДС в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, обосновывающих правомерность ее применения. Соответствующие документы представляются в налоговые органы в течение 90 дней с момента отгрузки (передачи) российских товаров или 180 дней с момента отгрузки (передачи) товаров, не происходящих с территории Российской Федерации.

В случае неподтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0% в установленные сроки этот налог подлежит уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров. При этом налогоплательщик имеет право на возврат уплаченных сумм НДС в течение трех лет со дня возникновения обязанности по уплате налога при условии представления в налоговые органы вышеуказанных документов в порядке, установленном ст. 171, 172 и 176 НК РФ.

Таким образом, сумма уплаченного НДС как возмещаемого налога не может быть включена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно п. 19 ст. 270 НК РФ.

Уплаченная в бюджет сумма НДС относится на расходы организации, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Учет безвозмездно полученного имущества

Основным видом деятельности организации является проведение работ по внешнему благоустройству города, оказание коммунальных и иных услуг. Так, в рамках этой деятельности организация осуществляет вывоз бытового мусора с площадок города на специальный полигон. В связи с этим от МУП "Дирекция единого заказчика" организации переданы в безвозмездное пользование контейнеры для сбора мусора. Как правильно учесть в целях налогообложения прибыли такую хозяйственную операцию?

В соответствии с п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 у организации возникает внереализационный доход от безвозмездного пользования имуществом.

Сумма внереализационного дохода исчисляется исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества по данным налогового учета у передающей стороны или при отсутствии таких данных - исходя из рыночной стоимости товара (выполненных работ, оказанных услуг).

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, устанавливаемых с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой согласно НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Р.Н. Митрохина,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Заполнение Листа 02 декларации по налогу на прибыль
при получении убытка

Какой показатель отражает по строке 100 Листа 02 декларации по налогу на прибыль организация, получившая убыток в размере 200 руб.: значение "- 200" или прочерк?

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток - отрицательную разницу между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, то налоговая база в данном отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю.

В Листе 02 декларации по налогу на прибыль организаций, форма и Порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (далее - Декларация, Порядок), по строке 100 отражается налоговая база.

Пунктом 2.2 Порядка предусмотрено, что в случае отсутствия каких-либо отдельных показателей, предусмотренных Декларацией, в соответствующей строке ставится прочерк.

В связи с вышеизложенным можно сделать вывод, что организация, получившая убыток в размере 200 руб., должна проставить прочерк по строке 100 Листа 02 Декларации.

Однако этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее.

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В Декларации расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу, приводится в Приложении N 4 к Листу 02.

В соответствии с п. 9.2 Порядка по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 Декларации указывается налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода. Показатель по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 определяется как сумма показателей, отраженных по строке 100 Листа 02, строке 100 Листов 05 и строке 530 Листа 06.

Следовательно, если в рассматриваемом случае по строке 100 Листа 02 Декларации ставится прочерк, то расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу, производится неверно.

Пунктом 2.2 Порядка установлено, что все значения стоимостных показателей Декларации приводятся в полных рублях.

Поэтому организация, получившая убыток в размере 200 руб., в Листе 02 Декларации по строке 100 отражает значение "- 200".

Представление уточненных налоговых деклараций
реорганизованного юридического лица

Кто исполняет обязанность по представлению уточненных налоговых деклараций реорганизованного юридического лица?

Согласно подпункту 4 п. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Очевидно, что различными подпунктами п. 1 ст. 23 НК РФ установлены различные обязанности налогоплательщика: обязанность по уплате налогов и обязанность по представлению налоговых деклараций.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей Кодекса.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, представление уточненной декларации в случае выявления в налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, является правом налогоплательщика, а представление уточненной декларации в случае выявления в налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, - обязанностью налогоплательщика.

Это означает, что НК РФ установлена обязанность по представлению не только первичных, но в отдельных случаях - и уточненных налоговых деклараций.

В соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками).

Однако НК РФ не определено, что обязанность по представлению налоговых деклараций реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками).

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что обязанность по представлению налоговых деклараций (в том числе уточненных налоговых деклараций) реорганизованного юридического лица его правопреемником не исполняется.

Однако этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Это означает, что налог уплачивается на основании налоговой декларации.

Таким образом, обязанность по уплате налога может быть исполнена только при условии исполнения налогоплательщиком обязанности по представлению налоговой декларации.

Следовательно, уточнение налогового обязательства реорганизованного юридического лица возможно только при условии представления уточненной налоговой декларации этого лица.

НК РФ не установлено, что правопреемник реорганизованного юридического лица не обязан уточнять его налоговую декларацию.

Поэтому необходимо признать, что обязанность по представлению уточненных налоговых деклараций реорганизованного юридического лица его правопреемником исполняется.

При этом обращаем внимание читателей журнала на следующее.

Согласно п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Таким образом, реорганизация юридического лица может быть осуществлена в пяти формах: в виде слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

В соответствии с п. 1 ст. 58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу согласно передаточному акту.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам согласно разделительному балансу (п. 3 ст. 58 ГК РФ).

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица согласно передаточному акту (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Таким образом, в соответствии с ГК РФ после реорганизации юридического лица в любой форме его деятельность прекращается, однако его права и обязанности переходят в порядке правопреемства к другим лицам.

Иными словами, в соответствии с ГК РФ у любого реорганизованного юридического лица имеется правопреемник.

В то же время п. 8 ст. 50 НК РФ установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает.

Это означает, что согласно НК РФ не у любого реорганизованного юридического лица имеется правопреемник.

В связи с вышеизложенным обязанность по представлению уточненных налоговых деклараций реорганизованного юридического лица его правопреемником связывается только со случаями, когда реорганизация юридического лица осуществляется в виде слияния, присоединения, разделения и преобразования.

Таким образом, обязанность по представлению уточненных налоговых деклараций реорганизованного юридического лица его право преемником исполняется только в случае, если реорганизация юридического лица осуществляется в виде слияния, присоединения, разделения и преобразования.

Это объясняется тем, что согласно НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них не переходит такая обязанность реорганизованного юридического лица (организации, из которой выделились другие организации), как обязанность по уплате налогов.

Таким образом, имеет место коллизия между ГК РФ [который предусматривает переход всех обязанностей реорганизованного (в любой форме) юридического лица в порядке правопреемства к другим лицам] и НК РФ [который не предусматривает переход всех обязанностей реорганизованного (в любой форме) юридического лица в порядке правопреемства к другим лицам].

А.А. Назаров

Учет повышенных процентов
по кредиту в случае просрочки исполнения обязательств заемщиком

Основной деятельностью кредитной организации является выдача кредитов юридическим лицам. Кредитным договором предусмотрено, что в случае просрочки исполнения обязательств заемщик обязан уплачивать повышенные проценты. Как кредитной организации следует рассматривать и учитывать повышенные проценты для целей налогообложения прибыли организаций? Если повышенные проценты рассматриваются как неустойка (штраф, пеня), то какая дата признается датой получения дохода в виде повышенных процентов?

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных, в частности, по договорам кредита.

Пунктом 3 ст. 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Таким образом, если в кредитном договоре, заключенном между организацией-кредитором и заемщиком, установлено, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по такому договору, признаются процентами, то доход в виде повышенных процентов организации-кредитору должен учитываться в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ.

При этом если в кредитном договоре, заключенном между организацией-кредитором и заемщиком, определено, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по такому договору, признаются неустойкой (штрафом, пеней), то доход в виде повышенных процентов организации-кредитору должен учитываться в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Учитывая вышеизложенное, если в кредитном договоре, заключенном между организацией-кредитором и заемщиком, установлено, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по такому договору, признаются неустойкой (штрафом, пеней), то датой получения дохода в виде повышенных процентов будет признаваться одна из дат, установленных подпунктом 4 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Учет расходов по содержанию безвозмездно полученного имущества

По договору безвозмездного пользования организация получила имущество. Будут ли доходы, полученные в связи с использованием вышеуказанного имущества, признаваться доходами организации для целей налогообложения прибыли? Вправе ли организация относить к расходам для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества?

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая вышеизложенное, доходы, полученные организацией в связи с использованием имущества, полученного по договорам безвозмездного пользования, признаются доходами для целей налогообложения прибыли согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

В случае осуществления деятельности, направленной на получение доходов, в связи с использованием имущества, полученного по договорам безвозмездного пользования, организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Учет курсовой разницы, возникшей при переоценке безвозмездно
полученного имущества

Организация получила в виде безвозмездной помощи имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Следует ли ей учитывать доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки вышеуказанного имущества, для целей налогообложения прибыли?

В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

В соответствии с п. 11 ст. 250 и подпунктом 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Учитывая вышеизложенное, доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки средств и иного имущества, стоимость которых выражена в иностранной валюте, полученных организацией в виде безвозмездной помощи, должны учитываться в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли.

Право организации на применение специального коэффициента,
но не выше 2 к амортизируемым основным средствам, используемым для работы
в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности в
круглосуточном (трехсменном) режиме

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик имеет право к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

В целях главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, сроки полезного использования основных средств установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены.

Учитывая вышеизложенное, в отношении амортизируемого оборудования, используемого организацией в круглосуточном (трехсменном) режиме работы, организация имеет право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

Д.В. Коновалов

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.