Привлечение денежных средств при осуществлении капитальных вложений (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.)

Привлечение денежных средств при осуществлении
капитальных вложений

В соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежит НДС при передаче основных средств в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, к числу которых простое товарищество не относится.

Согласно подпункту 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению НДС подлежит при дальнейшем использовании таких основных средств для осуществления операций, освобожденных от налогообложения либо не являющихся объектом налогообложения.

Перечень случаев, при которых НДС подлежит восстановлению, является закрытым. Взнос имущества в совместную деятельность в этот перечень не включен.

Инвестор может выяснить либо до начала строительства объекта основных средств, либо уже непосредственно в процессе его возведения, что имеющиеся в его распоряжении денежные средства недостаточны для завершения стройки.

Возникает настоятельная необходимость в дополнительных средствах, которые можно привлечь несколькими способами.

1. Способ первый: привлечение денежных средств посредством
банковского кредита или займа у другого лица

Инвестор заключает с банком либо другим лицом кредитный договор (договор займа), в соответствии с которым на счет инвестора поступает (единовременно либо согласно графику) определенная сумма денежных средств на предусмотренный договором срок.

Инвестор (он же заемщик) будет должен уплатить банку за использование кредита предусмотренную договором сумму процентов.

Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, строящийся объект основных средств признается в регистрах бухгалтерского учета инвестиционным активом.

В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 проценты и прочие затраты по полученным кредитам (займам), непосредственно относящиеся к строительству инвестиционного актива (объекта основных средств), должны включаться в его стоимость и погашаться посредством начисления амортизации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации объекта не предусмотрено).

Проценты и прочие затраты по полученным кредитам (займам), связанным со строительством объекта, по которому начисление амортизации в бухгалтерском учете не предусмотрено, относятся на прочие расходы организации.

Согласно п. 26 ПБУ 15/01 затраты по кредиту (займу) могут быть уменьшены на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, которые могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием строительства (снижением цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов либо этапов работ подрядными организациями и другими аналогичными причинами). Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом.

Если работы по строительству объекта прекращаются более чем на три месяца, то в соответствии с п. 28 ПБУ 15/01 затраты по кредиту (займу) относятся в течение этого периода на прочие расходы организации.

Прекращением работ по формированию инвестиционного актива не считается период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Согласно п. 30 ПБУ 15/01 включение затрат по кредиту в первоначальную стоимость объекта прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Если построенный объект не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то в соответствии с п. 31 ПБУ 15/01 затраты по кредиту перестают включаться в первоначальную стоимость объекта с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Для целей налогообложения прибыли построенный объект входит в состав амортизируемого имущества согласно ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ стоимость построенного объекта основных средств, признаваемого амортизируемым имуществом, определяется как сумма расходов на его сооружение и доведение до состояния, в котором он пригоден для дальнейшего использования, за исключением НДС и акцизов.

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на строительство объекта амортизируемого имущества (а также на его достройку, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение) не уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего периода.

Ни в п. 1 ст. 257, ни в п. 5 ст. 270 НК РФ не приводится закрытый перечень расходов на строительство объекта основных средств.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств, признаваемого амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли, подлежат включению все затраты, которые формируют его стоимость в регистрах бухгалтерского учета.

Но согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по займам и кредитам признаются внереализационными расходами для целей налогообложения прибыли независимо от характера займа - текущего или инвестиционного.

Это означает, что они в пределах установленного ст. 269 НК РФ норматива должны уменьшать налогооблагаемую прибыль того периода, в котором были начислены.

Такая логика рассуждений (которой, кстати, придерживается большинство сотрудников налоговых служб), на первый взгляд, более выгодна для строящей объект организации. Ведь проценты по займу (кредиту) можно отнести в этом случае на уменьшение налогооблагаемой прибыли, не дожидаясь окончания строительства объекта и их включения в состав амортизируемого имущества, что приводит к экономии оборотных средств организации.

Однако если рассмотреть порядок формирования расходов для целей налогообложения прибыли, то можно прийти и к другому выводу.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ все затраты, понесенные организацией в текущем периоде, подразделяются на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль и не уменьшающие ее.

Перечень расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, приведен в ст. 270 НК РФ.

В частности, как уже говорилось выше, к ним относятся расходы на строительство объектов основных средств, причем состав расходов в п. 5 ст. 270 НК РФ не приведен. Следовательно, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ к расходам, подлежащим включению в первоначальную стоимость объекта (и не уменьшающим налогооблагаемую прибыль), должны относиться все те расходы, которые признаются в регистрах бухгалтерского учета фактическими затратами по строительству этого объекта.

Согласно п. 25-31 ПБУ 15/01 такими расходами являются проценты по инвестиционным займам (кредитам) начиная с момента заключения договора и до истечения месяца, в котором построенный объект введен в эксплуатацию.

Таким образом, и для целей налогообложения прибыли проценты по займу (кредиту), полученному для строительства объекта основных средств, должны считаться расходами, связанными с его строительством, то есть расходами, не уменьшающими прибыль.

После того как объект основных средств введен в эксплуатацию, проценты начинают признаваться в регистрах бухгалтерского учета прочими расходами. Для целей налогообложения прибыли проценты по займу (кредиту) также переходят в разряд внереализационных расходов (независимо от характера кредита - текущего или инвестиционного) и уменьшают ее в пределах установленного ст. 269 НК РФ норматива*(1).

Рассмотрим вышеприведенное на примерах.

Пример 1. Включение затрат по заемным средствам в первоначальную стоимость строящегося объекта амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли.

ООО "Альфа" начало строительство объекта основных средств. Для финансирования строительства заключен договор с банком об открытии кредитной линии в размере 15000000 руб. сроком на 5 лет под 20% годовых.

Денежные средства поступили на счет ООО "Альфа" 25 сентября 2007 года, их поступление отражено в регистрах бухгалтерского учета записью от 25.09.2007:

Д-т 51 "Расчетные счета" (55 "Специальные счета в банках") К-т 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - 15000000 руб.

По окончании месяца банк начислил проценты по кредиту в размере 41095,89 руб. (15000000 руб. х 20% : 365 дн. х 5 дн.)*(2).

Начисление процентов в регистрах бухгалтерского учета отражено записью от 28.09.2007:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 67 - 41095,89 руб.

Для целей налогообложения прибыли начисленные проценты также признаются расходами по строительству объекта основных средств и подлежат включению в первоначальную стоимость этого объекта.

По состоянию на 31.10.2007 сумма начисленных процентов составила 254794,52 руб. (15000000 руб. х 20% : 365 дн. х 31 дн.), на 30 ноября - 246575,34 руб. (15000000 руб. х 20% : 365 дн. х 30 дн.), на 31 декабря - 254 794,52 руб. и т.д.

Допустим, что фактическая эксплуатация построенного объекта начнется в декабре 2009 года.

Проценты по кредиту, подлежащие включению в первоначальную стоимость объекта, составят 6 797 260,27 руб. (41 095,89 руб. + 254 794,52 руб. + + 246 575,34 руб. + 254 794,52 руб. + 6 000 000 руб.).

Начиная с месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации объекта (с января 2010 года), проценты по кредиту будут признаваться прочими расходами в регистрах бухгалтерского учета и внереализационными расходами - для целей налогообложения прибыли.

Однако при этом читателям журнала следует иметь в виду, что на уменьшение финансового результата проценты по кредиту списываются в сумме, предусмотренной условиями договора (за январь 2010 года они составят 254794,52 руб.). Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ на уменьшение же налогооблагаемой прибыли проценты по кредиту могут быть отнесены в размере, не превышающем ставку рефинансирования на дату заключения договора, увеличенную в 1,1 раза.

Если на дату заключения кредитного договора ставка рефинансирования составляла, например, 10% годовых, то на внереализационные расходы должны относиться проценты по кредиту, исчисленные исходя из ставки 11%.

Таким образом, на уменьшение налогооблагаемой прибыли будут отнесены расходы в сумме 140136,99 руб. (15 000 000 руб. х 11% : 365 дн. х 31 дн.).

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, разница в размере 114657,53 руб. признается постоянной.

От нее должно быть начислено в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство в размере 27 518 руб. (114 657,53 руб. х 24%) и отражено в регистрах бухгалтерского учета записью:

Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 27 518 руб.

И далее, до истечения срока возврата кредита, проценты по кредиту будут отражаться аналогичным образом.

Пример 2. Отнесение затрат по заемным средствам на внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли.

ООО "Альфа" начало строительство объекта основных средств. Для финансирования строительства общество заключило договор с банком об открытии кредитной линии в размере 15 000 000 руб. сроком на пять лет под 20% годовых.

Допустим, что так же как и в примере 1, первый транш поступил на счет ООО "Альфа" 25 сентября 2007 года.

Поступление средств в регистрах бухгалтерского учета будет отражено записью от 25.09.2007:

Д-т 51 (55) К-т 67 - 15 000 000 руб.

По окончании месяца банк начислил проценты по кредиту в размере 41095,89 руб. (15 000 000 руб. х 20% : 365 дн. х 5 дн.).

Начисление процентов в регистрах бухгалтерского учета отражено записью:

Д-т 08 К-т 67 - 41095,89 руб.

Для целей налогообложения прибыли сумма начисленных процентов подлежит отнесению в пределах норматива на внереализационные расходы.

Если ставка рефинансирования на дату заключения договора составляла 10% годовых, то на расходы можно отнести только 22602,74 руб. (15000000 руб. х 11% : 365 дн. х 5 дн.).

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 эта сумма должна быть признана вычитаемой временной разницей и от нее должно быть начислено временное налоговое обязательство в размере 5425 руб. (22602,74 руб. х 24%), которое должно быть отражено в регистрах бухгалтерского учета проводкой:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 5425 руб.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 остальные 18493,15 руб. должны быть признаны постоянной разницей и от нее должно быть начислено постоянное налоговое обязательство в размере 4438 руб. (18493,15руб. х 24%), которое должно быть отражено в учете проводкой:

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 4438 руб.

Всего за период строительства объекта на внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли будет отнесено 3 738 493,15 руб. (15 000 000 руб. х 11% : 365 дн. х 97 дн. + 3 300 000 руб).

Налогооблагаемое временное обязательство за этот период будет начислено в сумме 897238 руб. (3738493,15 руб. х 24%).

По условиям кредитного договора за этот период должны быть начислены и включены в регистрах бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объекта проценты в размере 6 797 260,27 руб. (так же как и в предыдущем примере).

Разница в 3 058 767,12 руб. признается постоянной разницей, от которой должно быть начислено постоянное налоговое обязательство в сумме 734104 руб. (3058767,12 руб. х 24%).

Допустим, что срок полезного использования объекта - 30 лет. Таким образом, включенные в стоимость объекта проценты по кредиту будут учитываться в составе амортизационных отчислений в регистрах бухгалтерского учета в размере 18881 руб. (6797260,27 руб. : 360 мес).

При этом погашение ранее начисленного налогооблагаемого временного обязательства ежемесячно будет производиться в размере 2492 руб. (897 238 руб. : 360 мес.), а остальная сумма амортизации (в части, приходящейся на включенные в стоимость объекта проценты) будет признаваться постоянной разницей, от которой ежемесячно будет начисляться постоянное налоговое обязательство в размере 2039 руб. (734104 руб. : 360 мес.).

Таким образом, экономия в уплате налога на прибыль за время строительства объекта на сумму 897 238 руб. одновременно приводит к расходованию чистой прибыли в этом же периоде в размере 734 104 руб. и к ее дальнейшему уменьшению на 2039 руб. ежемесячно в течение всего срока полезного использования объекта.

2. Способ второй: привлечение денежных средств
посредством участия соинвесторов

Чаще всего инвестор заключает с другой стороной так называемый договор соинвестирования, согласно которому соинвестор взамен перечисленных им средств после окончания строительства получает право собственности на какую-либо часть готового к эксплуатации объекта.

Поступление средств от соинвестора трактуется как инвестиционный взнос, инвестиционный вклад, целевое финансирование. И на основании этого почему-то делается вывод, что поступление средств в качестве инвестиционного вклада либо целевого финансирования освобождается от обложения НДС.

Обычно стороны, заключившие договор соинвестирования, ссылаются на подпункт 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которым передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается реализацией для целей налогообложения.

Из этого делается вывод, что передача имущества (построенного объекта основных средств) в счет перечисленных ранее денежных средств должна признаваться инвестиционной деятельностью. Ведь стороны назвали договор инвестиционным, и вся деятельность по нему, по их мнению, не является реализацией.

Но в подпункте 4 п. 3 ст. 39 НК РФ также говорится о том, что под вкладом имущества, носящего инвестиционный характер, признается его передача в качестве вклада в уставный капитал других организаций, в паевые фонды кооперативов, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

При этом организация, вкладывающая имущество, получает на свой баланс долгосрочное финансовое вложение, то есть внеоборотный актив. Для нее эта операция является инвестиционной, и учредительный договор может быть признан инвестиционным.

Таким образом, в данной ситуации инвестиционным является договор для организации, перечислившей денежные средства, которая после его исполнения приобретет объект основных средств, то есть увеличит величину своих оборотных активов.

Но чем же являются денежные средства для организации, которая получила эти средства, для так называемого основного инвестора?

Допустим, целевым финансированием. Но что понимается под целевым финансированием?

Отражение в договоре и в платежных поручениях денежных средств на строительство конкретного объекта вовсе не означает, что в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения зачисление этих средств на расчетный счет инвестора должно оформляться именно как целевое финансирование.

Согласно Рекомендациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год (письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302) коммерческие организации используют счет учета целевого финансирования для обобщения информации о движении бюджетных средств, предназначенных на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.), либо текущих расходов. Вышеуказанные средства учитываются и отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Кроме того, целевым финансированием для коммерческой организации можно признать в соответствии с комментариями к счету 96 "Резервы предстоящих расходов" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, средства, направленные учредителями на финансирование инвестиционных программ (на строительство или модернизацию объектов основных средств, на закупку оборудования и т.д.).

Таким образом, перечисленные соинвестором средства никоим образом не подпадают под определение "целевое финансирование".

В качестве доказательства стороны договора соинвестирования могут ссылаться на п. 14 ст. 251 НК РФ, согласно которому аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов не признаются доходами для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.

Для целей исчисления налогооблагаемой прибыли (и только для этих целей) поступление средств застройщику (то есть инвестору в данной ситуации) от других соучастников строительного процесса в течение строительства объекта не признается доходом. И это никоим образом не означает, что данные средства должны отражаться как целевое финансирование в регистрах бухгалтерского учета инвестора, увеличивая тем самым его собственный капитал.

Если называть вещи своими именами, то по так называемому договору соинвестирования соинвестор платит деньги за то, что после окончания строительства часть построенного объекта переходит ему в собственность и в дальнейшем этот объект будет использоваться им в производственной деятельности как основное средство.

Так как же трактовать данный договор?

В первую очередь налогоплательщику следует выяснить, кто и как будет оформлять разрешение на ввод в эксплуатацию данного объекта и регистрировать право собственности на него.

Если инвестор получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию и он же вначале оформляет на себя свидетельство о регистрации права собственности, то в данном случае речь идет о договоре возмездной передачи права собственности на объект недвижимости одним лицом другому лицу с предварительной его оплатой. В соответствии со ст. 549 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) такой договор признается договором купли-продажи недвижимости. В этом случае инвестиционный вклад от соинвестора должен считаться предварительной оплатой по заключенному договору.

Юристы, правда, могут возразить, что нельзя заключить договор купли-продажи недвижимости задолго до момента ее возникновения. Но в соответствии со ст. 429 ГК РФ перечисление средств соинвестором инвестору, то есть покупателем продавцу, может быть признано исполнением условий предварительного договора, но опять-таки предварительной оплатой.

Если же по условиям заключенного договора соинвестирования раздел объекта между инвестором и соинвестором производится до получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и до регистрации инвестором права собственности, то данный договор можно рассматривать как договор строительного подряда. За денежные средства соинвестора инвестор строит объект недвижимости (выполняет работы по строительству этого объекта) и в предусмотренный договором срок передает объект (результат выполненных работ) соинвестору. И в этом случае поступление средств от соинвестора должно признаваться предварительной оплатой по договору подряда со всеми вытекающими последствиями.

По правилам бухгалтерского учета затраты на строительство части объекта, подлежащей передаче соинвестору (согласно заключенному договору он будет являться заказчиком), должны отражаться на счете 20 "Основное производство", а затраты на строительство своей части объекта - на счете 08.

Но если в процессе строительства объекта еще точно не известно, какие конкретно площади (этажи, помещения) будут передаваться соинвестору (в данной ситуации - заказчику), а какие останутся в собственности инвестора, то следует, по нашему мнению, учитывать все затраты на счете 08. В этом случае реализацию работ придется отражать как реализацию части объекта незавершенного строительства.

Пример 3. Порядок отражения в учете поступления денежных средств от соинвестора и передачи ему части построенного объекта.

ООО "Альфа" строит объект основных средств. В процессе строительства оно заключило с ЗАО "Бета" договор соинвестирования, в соответствии с которым ЗАО "Бета" направляет на финансирование строительства денежные средства, а после окончания строительства и получения ООО "Альфа" разрешения на ввод объекта в эксплуатацию получает право собственности на часть объекта пропорционально объему произведенного финансирования.

Допустим, что затраты ООО "Альфа" на строительство объекта составили 40 000 000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета они должны быть отражены записями:

Д-т 08 К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. - 40 000 000 руб.

По заключенному с ЗАО "Бета" договору, названному сторонами договором соинвестирования, на счет ООО "Альфа" должно поступить 10 000 000 руб.

После окончания строительства и получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию ООО "Альфа" должно передать ЗАО "Бета" право собственности на 20% площадей построенного объекта.

На практике поступление денежных средств от соинвестора и передача ему части объекта после окончания строительства отражаются следующими записями:

Д-т 51 К-т 86 "Целевое финансирование" - 10000000 руб. - поступили средства от соинвестора;

Д-т 08 К-т 60 и др. - 10000000 руб. - продолжено строительство объекта;

Д-т 86 К-т 08 - 10000000 руб. - отражена передача части построенного объекта соинвестору по условиям договора соинвестирования.

Но если толковать договор правильно, а не так, как это хотелось бы заключившим его участникам, то поступление средств от ЗАО "Бета" в качестве предварительной оплаты должно отражаться в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" записью:

Д-т 51 К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 10000000 руб.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров либо выполнения работ признается моментом определения налоговой базы по НДС.

Начисление НДС от поступившей оплаты в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" должно быть отражено записью:

Д-т 62 (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") К-т68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1525424 руб. (10000000 руб. х 18 : 118).

В соответствии с п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, при поступлении предварительной оплаты ООО "Альфа" выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.

Допустим, что затраты на достройку объекта (без учета уплаченного поставщиками и подрядчиками НДС) составили 8 000 000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета они должны быть отражены записью:

Д-т 08 К-т 60 и др. - 8000000 руб.

Таким образом, стоимость объекта составит 48 000 000 руб.

Передача 20% построенного объекта в адрес ЗАО "Бета" (то есть его реализация в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения) должна быть отражена следующими записями:

Д-т 62 К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - 10000000 руб. - отражена выручка, подлежащая получению от ЗАО "Бета" (от так называемого соинвестора, а в действительности - от покупателя либо заказчика);

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1 525 424 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению в составе выручки;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62 (76) - 1525424 руб. - принята к вычету сумма НДС, начисленная от полученной ранее предварительной оплаты;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 08 - 9600000 руб. (48000000 руб. х 20%) - списана фактическая стоимость переданных ЗАО "Бета" 20% площадей построенного объекта.

По данной реализации ООО "Альфа" понесло убыток в размере 1125424 руб. (10000000 руб. - 1525424 руб.- 9600000 руб.) и уплатило в федеральный бюджет НДС в сумме 1 525 424 руб.

3. Способ третий: привлечение денежных средств посредством
заключения договора о совместной деятельности

Для того чтобы избежать негативных налоговых последствий [в первую очередь начисления НДС при поступлении средств от соинвестора (покупателя или заказчика), а также начисления налога на прибыль при передаче ему части объекта], целесообразно, по нашему мнению, заключить договор о совместной деятельности.

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или более лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Согласно п. 1 ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенные в результате совместной деятельности продукция либо имущество и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.

В соответствии с п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Пример 4. Порядок отражения строительства объекта в учете простым товариществом.

ООО "Альфа" строит объект основных средств. В процессе строительства заключен договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) с ЗАО "Бета", согласно которому вкладом ООО "Альфа" в совместную деятельность является не завершенный строительством объект, а вкладом ЗАО "Бета" - денежные средства.

После окончания строительства объекта он остается в общей долевой собственности товарищей.

Допустим, что на момент заключения договора о совместной деятельности затраты ООО "Альфа" на строительство объекта составили 40 000 000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета эти операции должны были быть отражены записями:

Д-т 08 К-т 60 и др. - 40000000 руб.

С ЗАО "Бета" заключен договор о совместной деятельности, в соответствии с которым вкладом ООО "Альфа" является незавершенное строительство объекта по его фактической стоимости, а ЗАО "Бета" вносит свой вклад денежными средствами в размере 10 000 000 руб.

Ведение бухгалтерского учета простого товарищества поручается ООО "Альфа". Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, ООО "Альфа" ведет обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Взнос не завершенного строительством объекта в совместную деятельность в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" должен быть отражен записью:

Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 08 - 40000000 руб.*(3)

Перечисление денежных средств в совместную деятельность ЗАО "Бета" должно быть отражено в его регистрах бухгалтерского учета записью:

Д-т 58 К-т 51 - 10000000 руб.

В регистрах бухгалтерского учета простого товарищества взнос вкладов должен быть оформлен следующими проводками:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 80 "Уставный капитал" - 40000000 руб. - отражена задолженность ООО "Альфа" по взносу в совместную деятельность;

Д-т 08 К-т 75 - 40000000 руб. - отражено подписание акта о передаче не завершенного строительством объекта в совместную деятельность;

Д-т 75 К-т 80 - 10000000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Бета" по взносу в совместную деятельность;

Д-т 51*(4) К-т 75 - 10000000 руб. - отражено поступление денежных средств от ЗАО "Бета".

Если договоры на строительство объекта будут по-прежнему заключаться от имени ООО "Альфа", то совместная деятельность должна будет отражаться записями:

в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа":

Д-т 08 К-т 60 и т.д. - приняты работы от подрядчиков;

Д-т 58 К-т 08 - внесены принятые работы в совместную деятельность;

в регистрах бухгалтерского учета товарищества:

Д-т 75 К-т 80 - отражена задолженность ООО "Альфа" по вкладу в совместную деятельность;

Д-т 08 К-т 75 - отражен вклад в совместную деятельность принятыми от подрядчиков работами.

В соответствии с п. 1 ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества, которому поручено ведение бухгалтерского учета (в рассматриваемом примере - ООО "Альфа"), возлагаются обязанности плательщика НДС.

Согласно п. 3 ст. 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), приобретаемым в соответствии с договором о совместной деятельности, предоставляется ООО "Альфа" при наличии счетов-фактур, выставленных ему продавцами этих товаров (работ, услуг).

Право на вычет сумм НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций в соответствии с договором о совместной деятельности и операций, применяемых при осуществлении текущей (основной) деятельности.

Таким образом, при постановке на баланс простого товарищества выполненных работ по строительству объекта на основании акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2*(5)) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3*(5)) принятый от исполнителя работ НДС подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" проводкой:

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60.

Данная сумма налога принимается ООО "Альфа" к вычету (при ведении раздельного учета) в общеустановленном порядке - при принятии работ и получении счета-фактуры.

Предположим, что все затраты на строительство объекта (включая затраты на оформление всей разрешительной документации и на регистрацию права собственности) составили 48 000 000 руб.

Включение построенного объекта в состав основных средств в регистрах бухгалтерского учета простого товарищества должно быть отражено записью:

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - 48000000 руб.

Согласно ст. 377 НК РФ каждый из товарищей признается плательщиком налога на имущество организаций по данному объекту.

Налоговая база по этому налогу определяется как остаточная стоимость объекта исходя из размера вклада товарища.

Таким образом, ООО "Альфа" будет ежемесячно включать в расчет стоимости 83% остаточной стоимости данного объекта (40000000 руб. : 48000000 руб. х 100), а ЗАО "Бета" - 17%.

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что только заключение договора о совместной деятельности при осуществлении капитальных вложений можно правомерно назвать соинвестированием, то есть совместным строительством.

С.А. Верещагин,

эксперт по методологии бухгалтерского учета

и налогообложения Ассоциации бухгалтеров,

аудиторов и консультантов

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Не совсем удачная формулировка подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ напоминает подпункт "т" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, согласно которому проценты по инвестиционным ссудам относились на чистую прибыль.

*(2) В соответствии с п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного Банком России 26.06.1998 N 39-П, проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, проценты начинают начисляться не со дня поступления средств на счет заемщика, а со следующего дня.

*(3) Обращаем внимание читателей журнала на то, что у ООО "Альфа" не возникает необходимости восстанавливать НДС, принятый к вычету в процессе строительства.

*(4) Для ведения раздельного учета движения денежных средств по основной и совместной деятельности ООО "Альфа" целесообразно, по всей видимости, открыть расчетный счет по денежным средствам простого товарищества.

*(5) Формы утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.