Учет расчетов по договору о совместной деятельности (О.З. Закариев, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.)

Учет расчетов по договору о совместной деятельности

1. Правовые аспекты договора о совместной деятельности

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Договор простого товарищества по своей сути является консенсуальным [п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)] и считается заключенным с момента получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 1 ст. 433 ГК РФ).

К договору простого товарищества применяются общие правила о форме сделок (ст. 158-165 ГК РФ), при этом специальных правил, касающихся формы договора простого товарищества, глава 55 ГК РФ не содержит. Кроме того, в ГК РФ отсутствуют какие-либо указания о сроке действия договора, поэтому он определяется по усмотрению сторон.

В зависимости от избранного сторонами срока договоры могут быть подразделены на бессрочные, с указанием срока и с указанием цели в качестве отменительного условия. При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что с учетом вида договора по-разному решается вопрос о его прекращении (ст. 1050-1053 ГК РФ).

Договор о совместной деятельности отличается от учредительного договора, который заключается учредителями полного товарищества, товарищества на вере, общества с ограниченной ответственностью или другого хозяйственного общества (товарищества). Учредительный договор является учредительным документом вновь создаваемого юридического лица и действует на всем протяжении его существования. Напротив, договор о совместной деятельности, если он и приводит к созданию самостоятельного юридического лица, прекращается, а общее имущество товарищей, при условии, что иное не предусмотрено договором, становится собственностью этого юридического лица.

Для достижения целей простого товарищества каждый из товарищей обязан внести свой вклад в общее дело. Условие о внесении такого вклада является существенным условием договора. Отличительной особенностью вклада в простое товарищество (по сравнению со вкладом (взносом) участника полного товарищества, товарищества на вере и т.д.) служит то, что он может состоять не только из денег или иного имущества, но и из профессиональных и иных знаний, навыков, умений, деловой репутации и деловых связей (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. 2 ст. 1042 ГК РФ).

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не следует из существа обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

Следует отметить, что принадлежность имущества не на праве собственности не препятствует его внесению в качестве вклада по договору простого товарищества (абзац второй п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их согласию, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом (п. 3 ст. 1043 ГК РФ).

Статья 1044 ГК РФ выделяет три формы ведения общих дел товарищей, которые выражаются в следующем:

- от имени товарищей вправе действовать каждый;

- дела ведутся специально назначенным товарищем (товарищами);

- дела ведутся совместно всеми товарищами; в этом случае для совершения сделки требуется согласие всех товарищей.

Во всех случаях полномочие товарища на совершение сделок с третьими лицами удостоверяется либо доверенностью, выданной остальными товарищами, либо договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.

Общие дела ведутся по единогласию или, если это предусмотрено договором, по большинству голосов. Права товарищей при решении общих вопросов равны и не зависят от вклада в общее имущество.

Предоставляемое ст. 1045 ГК РФ право товарища на информацию, согласно которому каждый товарищ независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел, является одним из важнейших прав участника договора простого товарищества. Отказ от этого права или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, ничтожны.

Порядок покрытия расходов по договору простого товарищества, включая затраты на содержание общего имущества и убытки от совместной деятельности, определяется самим договором или дополнительным соглашением к нему. При этом соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Если соглашение между товарищами о порядке покрытия убытков отсутствует, каждый несет расходы и убытки пропорционально его вкладу в общее имущество.

В ст. 1047 ГК РФ предусмотрены два вида ответственности (долевая и солидарная) в зависимости от того, для какой цели создано товарищество и каков был характер обязательства. Нормы о виде ответственности являются императивными и не могут быть изменены соглашением сторон. Основания и размер ответственности определяются по общим правилам главы 25 ГК РФ.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. При этом к соглашению, которое устраняет кого-либо из товарищей от участия в прибыли, по иску любой заинтересованной стороны могут быть применены последствия недействительности ничтожной сделки (ст. 166-168 ГК РФ).

2. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения расчетов по
договору о совместной деятельности

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения расчетов по договору о совместной деятельности в обособленном учете товарищества и у организации-товарища рассмотрим на условиях следующего примера.

Исходные данные.

Организация является участником простого товарищества, ведущим общие дела. Доля организации в товариществе, оказывающем транспортные услуги, составляет 65%. В качестве вклада в простое товарищество организация передала основное средство - легковой автомобиль первоначальной стоимостью 540 000 руб. и сроком полезного использования пять лет.

Остаточная стоимость легкового автомобиля, согласованная сторонами при его передаче в качестве вклада по договору простого товарищества, на момент передачи составляет 450 000 руб., сумма начисленной амортизации - 90 000 руб. (срок фактической эксплуатации до момента передачи - 10 мес.).

Ежемесячный доход от деятельности товарищества составляет 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб.

Расходы, связанные с осуществлением деятельности товарищества, - 280 000 руб., в том числе амортизация основного средства - 108 000 руб., заработная плата - 54 000 руб., затраты на ГСМ - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В соответствии с условиями договора простого товарищества прибыль от совместной деятельности распределяется ежемесячно.

Срок действия договора простого товарищества - 12 месяцев. Остаточная стоимость легкового автомобиля на момент окончания срока действия договора простого товарищества - 342 000 руб.

2.1. Обособленный учет простого товарищества

Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение экономической выгоды, регламентируются Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

На основании п. 17 ПБУ 20/03 при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляется в общеустановленном порядке.

Согласно п. 18 ПБУ 20/03 имущество, внесенное участниками договора простого товарищества в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе). Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества применяется счет 80 "Уставный капитал", на котором учитываются вклады товарищей, внесенные в совместную деятельность.

Начисление амортизации по полученному объекту производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта (п. 17, 18, 19, 20, 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; п. 18 ПБУ 20/03).

В рассматриваемой ситуации оценка полученного в качестве вклада имущества по данным бухгалтерского и налогового учетов простого товарищества совпадает и равна 450 000 руб.

Выручка от оказания транспортных услуг признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", а себестоимость услуг - по дебету счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счетов учета затрат (20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и т.д.).

Согласно п. 19 ПБУ 20/03 по окончании отчетного периода полученный финансовый результат (нераспределенная прибыль) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором (в данном случае распределение прибыли производится ежемесячно). При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Согласно п. 3 ст. 278 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан сообщать каждому участнику товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) установлены ст. 174.1 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению согласно ст. 146 Кодекса, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ. При реализации транспортных услуг в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) участник товарищества обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном п. 3-7 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 174.1 Кодекса).

Согласно п. 3 ст. 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому лицу, в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Следует отметить, что при осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, иной деятельности право на вычет сумм НДС возникает у него при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) и применяемых им при осуществлении иной деятельности.

При прекращении договора простого товарищества вследствие истечения срока его действия раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ. При этом товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, имеет право требовать в судебном порядке при прекращении договора простого товарищества возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов (п. 1, 2 ст. 1050 ГК РФ).

Согласно п. 21 ПБУ 20/03 ликвидационный баланс составляется товарищем, ведущим общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета расчеты с участниками простого товарищества при разделе имущества отражаются в обособленном учете по совместной деятельности с использованием счета 75, субсчет 75-2. Задолженность перед участником по выплате его доли отражается по дебету счета 80 в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-2, сумма накопленной по объекту основных средств амортизации переносится со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства", а возврат основного средства, передаваемого в погашение задолженности, отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2, и кредиту счета 01.

2.2. Бухгалтерский учет и налогообложение у организации-товарища

Согласно п. 13 ПБУ 20/03 активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

При передаче основного средства в качестве вклада в простое товарищество сумма накопленной амортизации списывается со счета 02 в кредит счета 01, а остаточная стоимость объекта - со счета 01 в дебет счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества".

Для целей исчисления налога на прибыль вклад в простое товарищество не учитывается в составе расходов на основании п. 3 ст. 270 НК РФ.

Передача имущества в качестве взноса в простое товарищество не облагается НДС (подпункт 1 п. 2 ст. 146, подпункт 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Суммы НДС, принятые к вычету организацией по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего их использования для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (подпункт 2 п. 3, подпункт 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). Таким образом, при передаче основного средства по договору простого товарищества организация обязана восстановить НДС по передаваемому объекту.

В целях бухгалтерского учета восстановленная сумма НДС может отражаться в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для целей исчисления налога на прибыль восстановленная сумма НДС не включается в стоимость передаваемого основного средства, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ).

По условиям рассматриваемого примера сумма восстановленного НДС составляет 81000 руб. (450 000 руб. х 18%).

При восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

При формировании финансового результата организация-товарищ включает прибыль по совместной деятельности в состав прочих доходов (п. 14 ПБУ 20/03, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), что отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы товарищества от оказания транспортных услуг учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ. К внереализационным доходам, формирующим налоговую базу для исчисления налога на прибыль, относится, в частности, поступление в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ (п. 9 ст. 250 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 286 НК РФ участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

В данном случае в соответствии с договором простого товарищества прибыль от совместной деятельности распределяется между товарищами ежемесячно. В то же время, принимая во внимание положения п. 3 ст. 286 НК РФ, в налоговую базу по налогу на прибыль внереализационный доход включается в последний день соответствующего квартала (подпункт 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В нашем примере внесенное в качестве вклада основное средство возвращается организации по истечении срока действия договора простого товарищества.

Пунктом 15 ПБУ 20/03 предусмотрено, что имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав прочих доходов или прочих расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

Учитывая вышеизложенное, организация-товарищ при получении основного средства по окончании совместной деятельности принимает его к учету по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-4. Одновременно в составе прочих расходов отражается разница между стоимостной оценкой вклада и стоимостью возвращенного основного средства. При этом производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-4.

В целях бухгалтерского учета срок полезного использования возвращенного объекта основных средств может быть установлен исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью (п. 20 ПБУ 6/01). Допустим, что такой срок соответствует ранее установленному за вычетом срока использования этого объекта организацией до передачи в простое товарищество и в течение срока договора простого товарищества. В таком случае срок полезного использования составит 38 мес. (5 лет х 12 мес. - 10 мес. - 12 мес.).

С месяца, следующего за месяцем возврата, организация имеет право начислять амортизацию по этому объекту основных средств (п. 21 ПБУ 6/01).

Стоимость полученного основного средства в целях исчисления налога на прибыль не учитывается в составе доходов (подпункт 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Разница между оценкой возвращаемого при прекращении срока действия договора простого товарищества имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не учитывается для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).

В связи с этим в учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Для целей налогового учета возвращенный объект основных средств может учитываться по остаточной стоимости по данным налогового учета простого товарищества. При этом норму амортизации по данному основному средству можно рассчитывать с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками на основании п. 12 ст. 259 НК РФ.

Учет расчетов по договору о совместной деятельности

Назначение учетной записи	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учетные записи в обособленном учете простого товарищества
Отражено поступление основного средства в качест- ве вклада в простое товарищество	01	80	450 000 (540 000 - 90 000)
Ежемесячно в течение срока действия договора простого товарищества
Начислена заработная плата персоналу, отражены расходы на ГСМ	44	70, 69, 60	154 000
Отражен НДС со стоимости ГСМ	19	60	18 000
НДС со стоимости ГСМ заявлен к возмещению	68	19	18 000
Начислена амортизация по основному средству	20	02	108 000 (9000 х 12 мес.)
Отражена выручка от оказания услуг	62	90-1	472 000
Начислен НДС с выручки от оказания услуг	90-3	68	72 000 (472 000 : 118 х 18)
Отражена себестоимость оказанных услуг	90-2	20, 44	262 000
Поступила оплата за оказанные услуги	51	62	472 000
Произведена оплата произведенных расходов	70, 69, 68, 60	51	208 000
Отражен финансовый результат (прибыль) от оказа- ния услуг	90-9	99	138 000 (472 000 - 72 000 - 262 000)
Результат от оказания услуг отражен в составе нераспределенной прибыли	99	84	138 000
Отражена кредиторская задолженность перед товари- щами по выплате причитающейся им прибыли	84	75-2	138 000
Погашена кредиторская задолженность перед товари- щами	75-2	51	138 000
В месяце истечения срока действия договора простого товарищества
Отражена задолженность перед участником по выпла- те доли	80	75-2	450 000
Списана сумма амортизации по выбывающему объекту	02	01	108 000
Отражен возврат основного средства в погашение задолженности перед товарищем	75-2	01	342 000
Отражен возврат денежных средств учредителям	75-2	51	108 000
Учетные записи в учете организации-товарища
Бухгалтерские записи, связанные с передачей основного средства по договору простого товарищества
Отражена сумма амортизации	02	01	108 000
Основное средство передано в качестве вклада по договору простого товарищества	58-4	01	450 000 (540 000 - 90 000)
Восстановлена сумма НДС, ранее заявленная к нало- говому вычету	91	68	81 000 (450 000 х 18%)
Бухгалтерские записи, связанные с отражением дохода от участия в совместной деятельности
Отражен доход от участия в совместной деятельнос- ти	76-3	91-1	89 700 (138 000 х 65%)
Бухгалтерские записи, связанные с получением основного средства в результате раздела имущества простого товарищества при прекращении совместной деятельности
Принят к учету объект основных средств, получен- ный в связи с разделом имущества простого товари- щества	01	58-4	342 000 (540 000 - 90 000 - 108 000)
Отражена отрицательная разница между стоимостью полученного при прекращении совместной деятельно- сти объекта основных средств и стоимостной оцен- кой вклада, учтенного в составе финансовых вложе- ний	91-2	58-4	108 000 (450 000 - 342 000)
Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68	25 920 (108 000 х 24%)
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем получения основного средства
Начислена амортизация	20	02	9000 (342 000 : 38 мес.)

О.З. Закариев,

начальник отдела общего аудита ООО "Аудиторская фирма "Осби-М",

эксперт Аудиторской палаты России, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.