Вопрос: По какой ставке следует облагать доходы в виде процентов, полученные на территории Российской Федерации иностранными организациями (резидентами Республики Индия)? ("Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.)

По какой ставке следует облагать доходы в виде процентов, полученные на территории Российской Федерации иностранными организациями (резидентами Республики Индия)?

В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом обложения налогом на прибыль для вышеуказанных категорий организаций признаются в соответствии со ст. 247 НК РФ доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются согласно ст. 309 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 настоящего Кодекса понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, считается полученным организацией, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода.

В то же время если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то в соответствии со ст. 7 настоящего Кодекса применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Статьей 11 Соглашения от 25.03.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (далее - Соглашение от 25.03.1997) предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получателем является лицо, имеющее фактическое право на проценты, взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% от общей суммы процентов.

Термин "проценты" означает в данном случае доход от долговых требований любого вида, в частности доход от правительственных ценных бумаг, от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши, относящиеся к таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Независимо от положений п. 2 ст. 11 Соглашения от 25.03.1997 проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве, освобождаются от налогообложения в этом Государстве при условии, что они получены и фактическое право на них имеет:

- Правительство, политическое подразделение или местные органы власти другого Договаривающегося Государства; или

- Центральный Банк другого Договаривающегося Государства; или

- другие правительственные органы или финансовые учреждения, которые могут быть определены и согласованы путем обмена нотами между компетентными органами Договаривающихся Государств.

В соответствии с п. 1 ст. 310 и подпунктом 2 п. 3 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по доходам в виде процентов равна 15%.

Однако в связи с тем что положениями Соглашения от 25.03.1997 установлены пониженные ставки для налогообложения процентных доходов иностранных юридических лиц - резидентов Республики Индия в размере 10%, то налогообложение таких доходов должно производиться по этой пониженной ставке.

В то же время читателям журнала необходимо учитывать, что удержание налога на доходы иностранных юридических лиц (имеющих постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор об избежании двойного налогообложения) у источника выплаты в Российской Федерации производится по пониженным ставкам только при выполнении процедур, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ.

Порядок уплаты налоговым агентом налога, удержанного с доходов иностранных организаций, установлен п. 1 ст. 310 НК РФ, согласно которому налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией (налоговым агентом), выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 Кодекса.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев:

- когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

- когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 настоящего Кодекса предусмотрена налоговая ставка 0%;

- выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

- выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями, полученными из общедоступных информационных справочников.

На основании подпункта 4 п. 2 ст. 310 НК РФ в случае выплаты российской организацией доходов иностранной организации, в отношении которых в соответствии с международными договорами (соглашениями) предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, по такому доходу производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 Кодекса.

В то же время право применения положений международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, при выплате российской организацией доходов иностранным организациям возникает не автоматически, а при соблюдении определенных процедур, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

Во-первых, лица, к которым применяются положения соответствующих статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.

Иными словами, иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения договора.

Во-вторых, согласно п. 1 ст. 312 НК РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, вышеуказанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, до даты его выплаты производится удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Направление иностранной организацией документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.

В соответствии со ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.

Приказами МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ и от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 утверждены соответственно форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и Инструкция по заполнению этой формы.

Согласно вышеуказанной Инструкции налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностранной организации, и поэтому в случае применения положений международных договоров Российской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Г.В. Пирогова

1 декабря 2007 г.

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2007 г.