Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 марта 2013 г. N 18АП-13002/12

г.Челябинск

07 марта 2013 г.

Дело N А47-7319/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 марта 2013 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ершовой Е.К.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Лидер и К" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.10.2012 по делу N А47-7319/2012 (судья Жарова Л.А.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Лидер и К" - Фурман Г.Л. (доверенность от 25.01.2013) (до перерыва);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области - Портных А.Е. (доверенность от 09.01.2013 N 00025), Макарова С.Г. (доверенность от 04.05.2012 N 07873).

Общество с ограниченной ответственностью "Лидер и К" (далее - заявитель, ООО "Лидер и К", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 16.01.2012 N 14-30/583 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 18 407 728 руб., соответствующего размера пени, штрафов по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 3 681 544 руб. (с учетом уточнения требований).

Решением суда от 24.10.2012 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт с принятием по делу нового судебного акта об удовлетворении заявленного требования.

В судебном заседании 14.02.2013 представитель заявителя поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению заявителя, судом не учтены процедурные нарушения инспекции, связанные с получением доказательств за пределами настоящей налоговой проверки (осмотр помещений 20.04.2010, допрос свидетеля Гонты Е.В.), инспекция на замечания налогоплательщика не провела допрос директора ООО "ТрансСнабКомплект" Федорова А., основное доказательство инспекции - заключение почерковедческой экспертизы получено с нарушением закона, поскольку использованы копии документов и выводы носят предположительный характер.

Относительно совершенных сделок со спорными контрагентами заявитель считает недоказанными выводы инспекции о нереальности оформленных хозяйственных операций, в то время как документально доказаны оприходование, дальнейшая реализация и использование товара, полученного от данных организаций, иной источник товара не установлен, а при выборе данных контрагентов налогоплательщиком была проявлена необходимая осмотрительность и осторожность. Заявитель считает документально подтвержденными факты приобретения и использования топлива и запчастей, необходимых для проведения ремонта автотранспорта.

В судебном заседании представители заинтересованного лица возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просили оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялись перерывы с 14.02.2013 по 21.02.2013 и с 21.02.2013 по 28.02.2013.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, находит основания для изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДС, налога на прибыль за период с 02.04.2008 по 31.12.2010, о чем составлен акт от 18.11.2011 N 16-30/369/62.

По результатам рассмотрения материалов проверки при надлежащем извещении налогоплательщика налоговым органом вынесено решение от 16.01.2012 N 14-30/583, которым налогоплательщику среди прочего начислены оспариваемые суммы налогов за 2008-2010 гг., пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогов.

Основанием для доначислений явились выводы проверяющих о неправомерном включении налогоплательщиком в налоговые вычеты НДС и занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по затратам, произведенным по сделкам со спорными контрагентами на приобретение товара (металлолома, металлоизделий, топлива, запчастей) и транспортных услуг.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 24.02.2012 N 16-15/02176 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного требования, обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

С учетом условий пункта 1 статьи 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учет (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 6 статьи 169 НК РФ).

Исходя из правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 15.02.2005 N 93-О, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму НДС, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, - направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами в целях применения главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Уменьшение налоговой базы в результате признания в учете расходов или принятие к вычету (возмещение) НДС признается налоговой выгодой.

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Из разъяснений, данных в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, следует, что основанием к отказу в признании налоговой выгоды обоснованной является неполнота, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение факта и размера декларируемых затрат, подлежат правовой оценке в совокупности согласно требованиям законодательства.

Такие документы должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

Согласно части 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Согласно правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 11.11.2008 N 9299/08, от 18.11.2008 N 7588/08, налоговые последствия как в виде применения налоговых вычетов по НДС, так и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль, правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Требования закона касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика недостоверных и противоречивых сведений является его налоговым риском.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентом организации не осуществлялись и налоги в бюджет им не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об условиях и участниках хозяйственных операций.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними.

Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Согласно доводам заявителя им приобретались продукция и услуги у следующих контрагентов: металлолом и металлоизделия (ООО "Логистика", ООО "Консенсус", ООО "Альтернатива", ООО "Поволжский дом"), дизельное топливо (ООО "Параллель", ООО "Акцент", ООО "Ремкомтрейд"), запчасти (ООО "Консенсус", ООО "Акцент", ООО "Миллениум"), транспортные услуги (ООО "Миллениум", ООО "Логистика", ООО "Ренталь", ООО "Поволжский дом", ООО "Ремкомтрейд").

В обоснование понесенных расходов в ходе проверки были представлены первичные документы.

Судом исследованы обстоятельства относительно каждого из контрагентов. Общим между всеми ними является отсутствие признаков организационной и имущественной самостоятельности, принадлежность к категории номинальных организаций (регистрация по подставных лиц, которые отрицают свою причастность к деятельности организаций, отсутствие имущества, непредставление налоговой отчетности, неуплата либо минимизация налоговых обязанностей и т.д.).

Инспекцией получены сведения, согласно которым нотариусы отрицают факт своего засвидетельствования подписей учредителей в заявлениях о государственной регистрации ООО "Логистика", ООО "Поволжский дом", ООО "Ренталь", ООО "Акцент".

Кроме того, при допросе Гонта Е.В., числящийся руководителем ООО "Акцент", сообщил, что в 2008-2010 гг. находился в местах лишения свободы (т.10, л.д.54).

Заявителем не представлены убедительные обоснования критериев выбора спорных контрагентов с позиции серьезности предпринимательских намерений, обстоятельств заключения и исполнения заявленных сделок, в то время по предмету исполнения спорные сделки предполагают особенности перевозки крупнотоннажных (металлолом) и взрывоопасных (топливо) грузов, наличие у поставщиков либо посредников соответствующих мест складирования и отпуска (отгрузки), грузового автотранспорта.

Транспортные средства, указанные в товарно-транспортных накладных ООО "Параллель", ООО "Акцент", ООО "Ремкомтрейд", в базе данных федерального уровня не зарегистрированы.

Налогоплательщик не объясняет и не опровергает довод инспекции о наличии расхождений между товарными накладными, поступившими от ООО "Параллель", и данными оборотно-сальдовой ведомости заявителя по счету 10 "Материалы".

Ссылка налогоплательщика на инвентаризационные описи безосновательна, так как в ходе налоговой проверки либо с возражениями на акт проверки данные описи представлены не были, кроме того, они являются внутренними односторонними документами.

В отношении довода заявителя о том, что в дальнейшем покупателям был перепродан именно тот товар, который получен от спорных контрагентов, необходимо отметить следующее. Реализованный товар не обладает индивидуализирующими признаками, позволяющими отграничить его от товара того же вида.

Следует также отметить, что рассматриваемая ситуация исключает возможность производственно-материального выражения деятельности спорных контрагентов, а не только указывает на создание формального документооборота.

Довод заявителя о том, что налоговым органом не проверялись первичные документы, порядок оприходования топлива и дальнейшая реализация его части контрагенту ООО "ТрансСнабКомплект", не обоснован, поскольку при проведении дополнительных мероприятиях налогового контроля для подтверждения сведений и документов, представленных на возражения, было установлено, что руководителем ООО "ТрансСнабКомплект" в 2009 г. Жулитов Л.В. не был, письмо, подтверждающее факт реальности совершения хозяйственной операции, не подписывал, что подтверждается протоколом допроса от 10.01.2012 N 1, полученного от МИФНС N 5 по Ивановской области (т.11, л.д.83).

При допросе в качестве свидетеля Циттель И.И. (арендодатель земельного участка по представленному заявителем договору) пояснила, что не знает, кому принадлежат две цистерны и топливно-раздаточная колонка, не давала разрешение на их использование (протокол допроса от 12.01.2012 N 694).

Кроме того, при сопоставлении и анализе инспекцией данных о расходе топлива и движении транспорта на основе путевых листов, заправочных ведомостей, актов выполненных работ выявлены количественные расхождения, несоответствия дат, которые подробным образом описаны в оспариваемом решении.

В актах приема-передачи к договорам на оказание транспортных услуг значится, что со стороны контрагентов заявитель принял конкретные транспортные средства (марка, госномер).

Между тем в отношении транспортных услуг заявитель не спорит, что их обязательным сопровождением являются особенности передачи во владение и управление автотранспортных средств, соответствующих технических и разрешительно-эксплуатационных документов, надлежащего подтверждения чему не представлено.

Заявитель также не обосновал наличие у спорных организаций автотранспорта, возможность нахождения у них в собственности транспорта с номерными знаками кодов регионов, не соответствующих местам их нахождения и регистрации.

Заявитель также убедительным образом не обосновал возможность предоставления организациями, зарегистрированными в Самарской области, автотранспорта с номерными знаками Оренбургского региона.

Инспекцией установлено, что транспортные средства, якобы предоставленные заявителю ООО "Миллениум", ООО "Логистика", ООО "Ренталь", ООО "Поволжский дом", ООО "Ремкомтрейд", принадлежат физическим лицам и ООО "Нефтехимтранс", находящимся в г.Бузулук.

При этом факты осуществления услуг для указанных организаций и получения оплаты от них собственники транспортных средств не подтвердили.

Кроме того, из показаний одного из собственников Марисова П.Ю. следует, что принадлежащий ему КАМАЗ 4310 предоставлен в аренду самому ООО "Лидер" еще начиная с 2008 г. (протокол допроса свидетеля от 13.07.2011).

Апелляционный суд особо отмечает, что в настоящем деле налоговый орган не только приводит внешние характеристики спорных контрагентов, указывающие на отсутствие у них организационной и имущественной самостоятельности, но и подтвердил совокупностью представленных доказательств невозможность реального осуществления налогоплательщиком рассматриваемых операций со спорными контрагентами.

Возложение на инспекцию обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов инспекции.

Между тем указанные выше доказательства свидетельствуют о невозможности реализации спорными контрагентами заявленных товаров и услуг.

В настоящем деле судом первой инстанции на основе надлежащей оценки представленных в дело письменных доказательств, произведенной по правилам статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, верно отмечено, что совокупность представленных в материалы дела документов опровергает реальность совершения заявителем хозяйственных операций со спорными контрагентами, сформировавших состав расходов, а также оспариваемый вычет по НДС, а изученные судом документы налогоплательщика содержат недостоверные и противоречивые сведения.

Налоговым органом доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, что может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

В отношении замечаний заявителя к результатам почерковедческих экспертиз необходимо указать следующее.

В силу статьи 95 НК РФ налоговый орган имеет право при проведении мероприятий налогового контроля привлечь для дачи заключения эксперта.

При этом НК РФ не определяет, что эксперту для исследования в составе материалов проверки необходимо предоставить исключительно подлинники исследуемых документов. Возможность проведения экспертизы по представленным налоговым органом документам и образцам, содержащим исследуемые подписи, относится к исключительной компетенции эксперта.

Вопреки доводам заявителя, выводы эксперта носят категоричный, а не вероятностный характер. Эксперт дал подписку об уголовной ответственности в случае дачи заведомо ложного заключения. У суда не имеется достаточных оснований для сомнения в квалификации эксперта, примененных методик исследований, компетентности и объективности его выводов.

Кроме того, апелляционный суд отмечает, что выводы эксперта не были положены судом первой инстанции в качестве единственного и безусловного доказательства получения необоснованных налоговых выгод, они приняты во внимание в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу.

Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств совершения и исполнения заявленных сделок, оцененные судом в их совокупности и взаимосвязи, свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорными контрагентами.

В вопросе о том, знал либо должен ли был знать налогоплательщик о недостоверности (противоречивости) представляемых сведений, апелляционный суд учитывает правовую позицию, высказанную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09.

Перечисленные выше обстоятельства указывают на недобросовестность налогоплательщика при получении налоговых выгод, виновный характер его поведения с позиции статьи 110 НК РФ, обуславливаемый действиями (бездействием) его должностных лиц, которых обусловили совершение налогового правонарушения.

Таким образом, в результате анализа структуры сделок со спорными контрагентами, а именно, их экономического и правового элементов, особенностей конкретных хозяйственных операций, судом не установлено обстоятельств, подтверждающих наличие в заявленных хозяйственных операциях реальной деловой цели, не имеющих объяснений неналоговыми причинами. Судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о недобросовестном характере действий налогоплательщика при заявлении в налоговых целях рассматриваемых сделок.

Ссылки апеллянта на перечисление денежных средств на расчетные счета контрагентов в качестве основания для автоматического признания расходов и принятия вычетов не могут быть признаны состоятельными, поскольку обоснованные налоговые выгоды возникают из реальных встречных хозяйственных налогооблагаемых операций, имеющих для ее участников налоговые последствия, а не из простых денежных перечислений.

Таким образом, суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Правильность расчета инспекцией налоговых баз, оспариваемых начислений по налогам, пени и штрафам заявителем не оспаривается, начисление на суммы налогов производных сумм пеней и штрафов соответствует положениям статей 75, 122 НК РФ.

Сопоставив соразмерность исчисленного штрафа с тяжестью и последствиями совершенного правонарушения, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для снижения налоговой санкции. Дополнительно к этому апелляционный суд отмечает, что налоговая санкция направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля.

В отношении замечаний заявителя к порядку собирания и использования доказательств следует отметить, что с позиции статей 89, 100, 101 НК РФ не установлено обстоятельств, которые привели или могли привести к принятию неправомерного решения. Доказательства, на которые критически указывает заявитель, не были приняты инспекцией в качестве основополагающих в массиве доказательственной базы.

Ссылка заявителя в апелляционном суде на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 к обстоятельствам настоящего дела несостоятельна, поскольку в настоящем деле не доказана сама реальность совершения хозяйственных операций.

Таким образом, решение суда по существу является правильным. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам. Иная оценка заявителем материалов дела сама по себе не свидетельствует об ошибочности решения суда.

Между тем судом первой инстанции при проверке законности решения инспекции не учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Среди обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, статья 109 НК РФ предусматривает истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений введен законодателем в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств правонарушения.

Введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено, таким образом, как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя

Установленный статьей 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности.

При применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности (пункт 36 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, применяется исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, в отношении правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, исчисление срока давности привлечения к ответственности за их совершение производится со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение. Таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 Кодекса является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.09.2011 N 4134/11).

То есть, срок давности за указанное правонарушение исчисляется с момента окончания налогового периода, в котором, а не за который налог должен быть уплачен.

Оспариваемое решение инспекции вынесено 16.01.2012.

С учетом изложенного апелляционным судом установлено, что налоговым органом пропущен срок давности привлечения к ответственности в части штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 312 331 руб. за неуплату НДС за 2 квартал 2008 г., в размере 1 157 839 руб. за неуплату НДС за 3 квартал 2008 г.

Первоначально инспекция признала в апелляционном суде указанное обстоятельство.

Однако впоследствии изменила свою позицию, указав, что по 2 кварталу 2008 г. срок давности не истек, поскольку его следует исчислять с даты представления заявителем уточненной налоговой декларации (25.03.2009). Между тем данное суждение инспекции несостоятельно, поскольку такого порядка вышеуказанные положения НК РФ не содержат.

Как указано в статье 109 НК РФ, истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности. Таким образом, данное обстоятельство не относится к условным либо оценочным.

Судом в указанной части неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела (пункт 1 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

С учетом вышеизложенного решение суда следует изменить с частичным удовлетворением заявленного требования путем признания недействительным решения инспекции в части штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 312 331 руб. за неуплату НДС за 2 квартал 2008 г., в размере 1 157 839 руб. за неуплату НДС за 3 квартал 2008 г.

В остальной части оснований для отмены либо изменения судебного акта не имеется по вышеуказанным мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по уплате госпошлины по первой инстанции (2 000 руб. по заявлению, 2 000 руб. по принятым судом обеспечительным мерам) и апелляционной жалобе (1 000 руб.) следует взыскать с налогового органа в полном объеме (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08).

Госпошлину в сумме 2 000 руб. и 1 000 руб., излишне уплаченную, соответственно. по первой инстанции и по апелляционной жалобе, следует возвратить плательщику из федерального бюджета (статья 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статья 333.40 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.10.2012 по делу N А47-7319/2012 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции:

"Заявленное требование общества с ограниченной ответственностью "Лидер и К" удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области от 16.01.2012 N 14-30/583 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 312 331 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 г., в размере 1 157 839 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 г.

В удовлетворении остальной части заявленного требования отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Лидер и К" 4 000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате госпошлины.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Лидер и К" из федерального бюджета 2 000 руб. - сумму излишне уплаченной государственной пошлины.".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Лидер и К" 1 000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате госпошлины по апелляционной жалобе.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Лидер и К" из федерального бюджета 1 000 руб. - сумму излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова О.Б. Тимохин