Учет доходов, расходов и финансовых результатов (К. Парфенов, "Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2007 г.)

Учет доходов, расходов и финансовых результатов

С 1 января 2008 года российские банки должны вести бухгалтерский учет методом начисления. Порядок ведения доходов, расходов и подведения финансовых результатов определен в приложении 3 к Положению Банка России от 26.03.07 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

Впервые в данном Положении дано определение доходов и расходов. Так, доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров или участников) и происходящее в форме:

притока активов;

повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг "имеющихся в наличии для продажи", относимой на увеличение добавочного капитала) или уменьшения резервов на возможные потери;

увеличения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

уменьшения обязательств, не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.

Расходами же кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением его распределения между акционерами или участниками) и происходящее в форме:

выбытия активов;

снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг "имеющихся в наличии для продажи", относимой на уменьшение добавочного капитала), создания (увеличения) резервов на возможные потери или износа;

уменьшения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.

Метод начисления означает, что расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты оплаты. Доходы также признаются в том периоде, к которому они относятся. Однако к доходам применяется также принцип осторожности. Он говорит о том, что банк при возникновении сомнений должен с большей готовностью признать кредиторскую задолженность, чем доход.

Если говорить проще, то все, что должны вы отдадите, а если должны вам, то это вопрос открытый. В первую очередь это относится к процентным доходам.

Как известно, финансовые активы разделены на пять групп качества. По ссудной и приравненной к ней задолженности процентные доходы признаются по 1-й и 2-й категориям. По 4-й и 5-й категориям начисляемые проценты считаются сомнительными и доходом не могут быть признаны до момента их оплаты. По активам 3-й категории качества банк должен самостоятельно определиться и записать в учетной политике, признает он доход или нет. Следует иметь в виду, что это признание или непризнание относится ко всем активам 3-й категории и не осуществляется на индивидуальной основе.

Структурно доходы и расходы подразделяют на:

полученные (уплаченные) от банковских операций и других сделок;

операционные;

прочие.

К банковским относятся такие доходы и расходы, как проценты по привлеченным и размещенным средствам, доходы (включая комиссии) от открытия, ведения и расчетно-кассового обслуживания банковских счетов, за переводы, платежи, операции с банковскими картами и за инкассацию. Кроме того, банковской является операция по купле-продаже иностранной валюты. Фактически это то, что перечислено в Федеральном законе "О банках и банковской деятельности".

К операционным доходам и расходам относят доходы от участия в уставных капиталах других организаций, доходы и расходы по срочным беспоставочным сделкам (вариационная маржа), доходы и расходы от ценных бумаг (кроме процентов и расходов, относимых на стоимость бумаг), доходы и расходы от аренды, а также другие расходы и доходы, помимо банковских.

К операционным относятся также расходы, связанные с формированием резервов на возможные потери, а также доходы, связанные с их восстановлением. Обычно это достаточно большие суммы.

К прочим доходам и расходам банка относят несколько разных видов:

штрафы, пени, неустойки;

доходы от безвозмездно полученного имущества;

возмещение причиненных убытков;

доходы и расходы прошлых лет.

Доходы и расходы от переоценки иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг имеют свои особенности. Они формируются при изменении стоимости актива. Переоценка иностранной валюты производится в разрезе каждой из валют. Периодичность переоценки обусловлена периодичностью изменения цен на актив. Так, по иностранным валютам, цены на которые устанавливаются Банком России на ежедневной основе, переоценка производится 5 раз в неделю. Драгоценные металлы переоцениваются исходя из учетных цен, устанавливаемых Банком России. Ценные бумаги переоцениваются исходя из биржевых цен.

Начисление дохода в виде процентов (дисконта) производится на дату, установленную в договоре, а также и по состоянию на последний день месяца. В последнем случае начисление производится в последний рабочий день месяца.

В случае если по финансовому инструменту начисляется и дисконт, и процент, то начисление по срокам происходит в общем порядке, но в учете отражается раздельно: отдельно по дисконту и отдельно по процентам.

Комиссионные доходы признаются на дату, определенную договором без учета категории качества. Для равномерности начислений и при возможности расчета начисление также может производиться и в последний рабочий день месяца.

За такие операционные расходы амортизация начисляется ежемесячно не позднее последнего рабочего дня, аналоги и сборы - в сроки, положенные для их начисления. Штрафы, пени признаются на дату решения суда или на дату их признания.

По получению (оплате), т.е. по кассе или выявлению, признаются такие доходы и расходы от списания активов или обязательств, от оприходования излишков и списания недостач, чрезвычайные расходы (пожары, аварии и т.д.), расходы на благотворительность и некоторые другие.

Доходы и расходы текущего года отражаются на счете 706 на счетах второго порядка:

     70601   Доходы                                                     П

     70602   Доходы от переоценки ценных бумаг                          П

     70603   Положительная переоценка средств в иностранной валюте      П

     70604   Положительная переоценка драгоценных металлов              П

     70605   Доходы от применения встроенных производных инструментов,  П

                            не отделяемых от основного договора

     70606   Расходы                                                    А

     70607   Расходы от переоценки ценных бумаг                         А

     70608   Отрицательная переоценка средств в иностранной валюте      А

     70609   Отрицательная переоценка драгоценных металлов              А

     70610   Расходы от применения встроенных производных               А

                            инструментов, не отделяемых от основного договора

Лицевые счета по доходам и расходам включают пятизначные символы, которые указываются в разрядах с 14-го по 18-й и присваиваются в соответствии с отчетом о прибылях и убытках, являющегося приложением к правилам ведения бухгалтерского учета.

Первый знак символа может быть равен 1 для доходов, 2 - для расходов и 3 - для финансового результата. Второй знак разделяет доходы и расходы по экономическому содержанию. Так, цифра 1 используется для процентных доходов (расходов), 2 - других доходов (расходов) и т.д.

Например, проценты по кредитам, предоставленным негосударственным коммерческим организациям, учитываются по символу 11112, плата за расчетно-кассовое обслуживание и ведение банковских счетов - 12101, расходы по купле-продаже иностранной валюты - 22101.

Расходы по созданию резервов на возможные потери отражаются по символу 25302, а доходы от их восстановления - по символу 16305.

Счета доходов, расходов и финансовых результатов ведутся в национальной валюте - рублях РФ.

Если изменение активов или обязательств происходит в иностранной валюте, то тогда сумма этих изменений, являющихся доходом или расходом, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отражения в балансе.

Пример

Начислены проценты за предоставленный кредит в иностранной валюте по кредиту первой категории качества юридическому лицу - резиденту в форме негосударственной коммерческой организации. Банк это отразит в своем балансе следующим образом:

Д-т 47427840 "Требования по получению процентов".

К-т 70601810... 111 12...

Начислены проценты по вкладу физического лица - резидента РФ.

Д-т 70606810... 216 01...

К-т 47411840 "Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц".

С символами всегда возникают свои проблемы. Хотя они и проработаны, есть расходы и доходы, которые затруднительно отнести на тот или иной символ. В отдельных документах или разъяснениях Банк России дает рекомендации по конкретным случаям.

Отдельно хочется отметить, что впервые в плане счетов и в правилах появилась статья по учету производных инструментов, не отделяемых от основного договора (НВПИ). Они в чем-то похожи на суммовые разницы, однако пока и определения НВПИ туманны, и практики применения нет.

Кроме счетов по учету доходов и расходов учитываются на отдельных балансовых счетах доходы и расходы будущих периодов.

К доходам будущих периодов относят доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к другим периодам. Например, получено вознаграждение за аренду банковской ячейки вперед сроком на год. причем часть суммы относится к следующему году. Вот эта часть и будет доходом будущего периода.

Для доходов и расходов будущих периодов важно, что они должны быть фактически получены (оплачены).

По наступлении нового года они списываются на доходы или расходы с периодичностью, определенной в учетной политике ежемесячно или ежеквартально.

Учитываются эти доходы на следующих пассивных счетах:

     61301   Доходы будущих периодов по кредитным операциям            П

     61304   Доходы будущих периодов по другим операциям               П

     61401   Расходы будущих периодов по кредитным операциям           А

     61403   Расходы будущих периодов по другим операциям              А

Средства, отвлеченные за счет прибыли отчетного года, учитываются обособленно на балансовом счете 705. Он является накопительным и отражает использование в течение года фактически полученной в отчетном году прибыли.

По счету 705 ведутся отдельные лицевые счета по учету:

начисленного налога на прибыль и других налогов из прибыли;

начисленных дивидендов;

сумм, направленных на пополнение резервного фонда.

Все остальные суммы, оплачиваемые банком, являются либо расходом, либо дебиторской задолженностью.

К. Парфенов

"Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2007 г.