Ослабление обязательства: фискальный аспект (А. Сперанский, "Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2007 г.)

Ослабление обязательства: фискальный аспект

                  "1529.  Договор   не   действителен   и   обязательство

                  ничтожно, если побудительная причина к заключению оного

                  есть достижение  цели,  законами  запрещенной,  как-то,

                  когда договор клонится: ...5) ко вреду  государственной

                                                                  казны".

                                                Свод Законов Гражданских.

                                                Издание 1900 года

Проницательный читатель, сопоставив название данного материала и эпиграф, наверное, уже догадался, что автор хочет поставить на обсуждение провокационный вопрос: не вредит ли казне ослабление обязательства?

I.

Строго говоря, действующее российское законодательство понятие "ослабление обязательства" не использует, поскольку применяется термин более широкий и универсальный - "изменение обязательства". Тем не менее нас будет интересовать изменение обязательства именно в сторону его ослабления.

В банковской практике поводом для такого изменения зачастую оказываются проблемы, которые возникают у заемщика с погашением кредита. И дело не только в том, что банки в этих случаях иногда идут на уменьшение процентной ставки по кредиту.

Нередко отдельные кредитные работники (не осознавая, видимо, всех последствий, к которым может привести это деяние, и желая "припугнуть" клиента, дескать, с нами шутки плохи) устанавливают в кредитном договоре драконовскую ставку неустойки за неисполнение или ненадлежащее исполнение заемщиком обязательств по кредитному договору.

Между тем само по себе установление неустойки в повышенном размере - явление негативное, по меньшей мере, по двум причинам.

Во-первых, согласно статье 333 ГК РФ, если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку.

А во-вторых, когда перспективы погашения кредита заемщиком оказываются довольно призрачными (например, последний - без пяти минут банкрот), то тем более трудно надеяться, что он заплатит еще и неустойку, даже если часть ее скостит суд. В этом случае драконовская неустойка начнет работать против банка.

Дело в том, что, согласно статье 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика (в нашем случае это банк) признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

(Здесь мы не будем заострять внимание на том, сам ли должник признал неустойку или же он начал артачиться по поводу слишком высокого размера неустойки, вследствие чего дело дошло до суда, который уменьшил размер неустойки до удобоваримых (рыночных) размеров. Так или иначе, будем считать, что неустойка начисляется по ненулевой ставке.)

Далее следуют довольно простые рассуждения. Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и представляющая собой (для российских организаций) полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. А к доходам относятся и внереализационные доходы, в частности неустойки.

Принимая во внимание статью 273 НК РФ, согласно которой право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу имеют только организации (банки к ним не относятся), у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, мы должны будем определять дату получения дохода по методу начисления.

Использование метода начисления в соответствии со статьей 271 НК РФ предполагает, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом датой получения внереализационных доходов будет признаваться дата признания неустойки должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Итак, неустойка (пример с неустойкой мы будем в дальнейшем использовать в качестве базового), хотя она фактически и не получена, будет увеличивать налоговую базу, а следовательно - и сумму налога на прибыль, перечисляемую в соответствующие бюджеты.

Сей прискорбный факт, естественно, является огорчительным для работников банка, а потому вызывает определенную озабоченность и стремление восстановить, если так можно выразиться, справедливость в том смысле, что раз уж у банка перспектива получения неустойки крайне сомнительна, то нужно хотя бы принять меры к тому, чтобы она не увеличивала налогооблагаемую базу. А как это можно сделать? Да очень просто - ослабить обязательство должника, например, составив дополнительное соглашение к кредитному договору, в котором стороны соглашаются, что условие о неустойке за неисполнение или ненадлежащее исполнение кредитного договора считается ненаписанным. Другими словами, это следует понимать так, как будто в основном договоре условие о неустойке отсутствует. Тем самым счетчик неустойки не просто останавливается, а более того - обнуляется.

Но когда фискальные органы узнают (оставляем в стороне вопрос о том, как они это сделают) о существовании такого дополнительного соглашения, наступит их пора огорчаться. На самом деле - такой случай подвернулся: должник нарушил обязательство и нарвался на санкции, в результате которых казна могла получить дополнительное пополнение. И на тебе - все сорвалось, поскольку стороны так изменили обязательство, что уже "не будут золотыми горы". Обидно.

В этой связи возникает вопрос: может ли в данном случае интерес фиска опорочить ослабление обязательства? Исследованием этого вопроса мы и займемся.

II.

У читателя может возникнуть возражение, мол, о каких фискальных последствиях здесь может идти речь, если участники гражданского оборота вправе заключать между собой любые сделки, не противоречащие действующему законодательству, без оглядки на налоговые органы? В частности, пункт 1 статьи 450 ГК РФ недвусмысленно гласит, что изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон (только сторон!), если иное не предусмотрено настоящим кодексом, другими законами или договором.

Между тем поставленный вопрос выглядит не более странным, чем процедура определения налоговой базы в условиях применения метода начисления.

Для того чтобы выяснить, чем вызвана подобная постановка вопроса, рассмотрим несколько определений. Начнем с того, что напомним определение понятия сделки, данное в статье 153 ГК РФ:

"Статья 153. Понятие сделки

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей".

Основной вывод, который из этого определения вытекает, заключается в том, что "изменение гражданских прав и обязанностей" - это сделка. Следовательно, данная сделка, как и другие виды сделок, может при определенных обстоятельствах быть признана недействительной. При этом попутно заметим, что договор представляет собой двухстороннюю (или многостороннюю) сделку.

Сделка может оказаться недействительной по основаниям, предусмотренным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Отличие оспоримой сделки от ничтожной заключается, в частности, в том, что требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено только лицами, указанными в ГК РФ, тогда как требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом, в том числе и налоговыми органами. Суд также вправе применить такие последствия по собственной инициативе. К тому же срок исковой давности по требованию о применении последствий недействительности ничтожной сделки составляет три года, тогда как срок исковой давности по требованию о признании оспоримой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности составляет один год.

Если сделка недействительна, то она не влечет за собой юридических последствий, за исключением тех. которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Проблема, которая возникает в связи с изложенными выше положениями о сделках, заключается в том, существуют ли основания, в результате которых сделка, связанная с ослаблением обязательства, может быть признана недействительной?

Чтобы читатель глубже проникся этим вопросом, позволю себе привести комментарий К.П. Победоносцева к вынесенной в эпиграф статье 1529 Свода Законов Гражданских (цитируется по изданию: Победоносцев К.П. Курс гражданского права. Часть третья: Договоры и обязательства. - М.: Статут, 2003. С. 44-45):

"1529 статья говорит: договор недействителен и обязательство ничтожно, если побудительная причина к заключению оного есть достижение цели, законом запрещенной, как-то, когда договор клонится: 1)... 5) ко вреду государственной казны.

Вообще, и независимо от этой статьи, обязательство к действию, законом запрещенному, не может иметь силы перед законом. Когда дойдет до понудительного исполнения, ни суд, ни иная власть общественная не вправе служить органом такого понуждения; стало быть обязательство незаконное, лишенное законной санкции, в этом смысле недействительно. Но приведенная статья имеет в виду нечто иное: не самое действие, но цель соглашения и побудительную его причину, поскольку она явствует из целой экономии договора. Закон уничтожает соглашение воли, направленное к противозаконной цели (ср. Касс. реш. 1880 г., N 286). В этом именно и следует искать руководящего начала в применении статьи: иначе правило ее окажется шатким, неопределенным в применении. Всякое соглашение, как бы ни было свободно от противозаконных целей и намерений, может быть в результате своем при исполнении сопряжено с последствиями, не согласными с законом и его запрещением. Может случиться... и часто случается, что договор по форме своей или по содержанию косвенно соединяется с ущербом для казенного интереса.

Следует ли, что такие договоры должны быть признаны недействительными? Очевидно нет, ибо в противном случае немного и оставалось бы действительных договоров, и недобросовестному должнику или исполнителю давалась бы готовая возможность уклониться от договорной повинности, сославшись только на последствия того или другого действия, хотя бы косвенные, отдаленные и чуждые цели и содержанию договора.

Правило 1529 статьи имеет в виду не эти косвенные и случайные последствия, но преднамеренную и сознательную цель соглашения.

Лишь в этом смысле оно получает надлежащую определительность и твердость. Приведенные в статье случаи, очевидно, не исчерпывают содержания статьи и помещены в ней в виде примера, на что указывает слово: как-то".

Следует признать, что основания для признания сделки недействительной, приведенные в действующем ГК РФ, в отличие от Свода Законов Гражданских, не содержат прямого указания (даже в качестве примера) на то, что сделка недействительна, если она клонится "ко вреду государственной казны". Тем не менее нормы, подобные тем, которые были отмечены выше, имеются и в действующем законодательстве.

В этой связи уместно рассмотреть две статьи ГК РФ (169 и 179):

"Статья 169. Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности

Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

При наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного.

При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.

"..."

Статья 179. Недействительность сделки, совершенной под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств

1. Сделка, совершенная под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной, а также сделка, которую лицо было вынуждено совершить вследствие стечения тяжелых обстоятельств на крайне невыгодных для себя условиях, чем другая сторона воспользовалась (кабальная сделка), может быть признана судом недействительной по иску потерпевшего.

2. Если сделка признана недействительной по одному из оснований, указанных в пункте 1 настоящей статьи, то потерпевшему возвращается другой стороной все полученное ею по сделке, а при невозможности возвратить полученное в натуре возмещается его стоимость в деньгах. Имущество, полученное по сделке потерпевшим от другой стороны, а также причитавшееся ему в возмещение переданного другой стороне, обращается в доход Российской Федерации. При невозможности передать имущество в доход государства в натуре взыскивается его стоимость в деньгах. Кроме того, потерпевшему возмещается другой стороной причиненный ему реальный ущерб".

Статья 179 ГК РФ, хотя в ней и фигурирует понятие "злонамеренное соглашение представителя одной стороны с другой стороной", вряд ли будет полезна фискальным органам для того, чтобы опорочить дополнительное соглашение, "упраздняющее" неустойку. Фискальные органы не смогут навесить на дополнительное соглашение ярлык "злонамеренное" по той простой причине, что злонамеренность может быть признана только судом. Из этого следует, что в статье 179 ГК РФ речь идет об оспоримой сделке, которая может быть признана недействительной только по иску потерпевшего. Считать в этом случае казну потерпевшей стороной весьма проблематично, ибо она не является стороной сделки, хотя ее интерес, если брать в расчет российской законодательство в целом, безусловно, просматривается.

Статья 169 ГК РФ, в отличие от статьи 179, говорит о ничтожности сделки, т.е. о ее недействительности независимо от признания ее таковой судом. Из этого следует, что требование о применении последствий ее недействительности может быть предъявлено любым заинтересованным лицом, в том числе и налоговыми органами. Закавыка заключается только в том. а где цель, "заведомо противная основам правопорядка"? Может ли в качестве такой цели выступить занижение налоговой базы? Другими словами, можно ли на рассматриваемую ситуацию смотреть сточки зрения правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ? Причем имеется в виду наиболее жесткий вариант пункта 3 этой статьи:

"Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

2. Утратил силу.

3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора)".

О том, что этот вопрос далеко не праздный, свидетельствует и озабоченность банковского сообщества. Не зря в издании "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке" (N 5 за 2007 г.) приводится информация о том, что ассоциация "Россия" обратилась к заместителю председателя Банка России, руководителю Главной инспекции кредитных организаций Г. Меликьяну с просьбой рассмотреть вопрос единого подхода к учету задолженности по измененным договорным отношениям, к которым относятся и мировые соглашения. Обращение это мотивируется следующим образом:

"Действующая в настоящее время нормативная база Банка России не дает разъяснений учета и отчетности измененных обязательств, предусмотренных действующим законодательством. Поэтому в реальности каждый банк отражает задолженность по мировым соглашениям по своему усмотрению в зависимости от содержания соглашения: либо относит на счета срочной задолженности либо на счета по учету иной (дебиторской) задолженности; либо продолжает отражать новые обязательства на счетах просроченной кредиторской задолженности.

Выбранный способ учета мирового соглашения может быть признан проверяющим органом как искажение учета, влекущее за собой недостоверность учета и отчетности банка, что является основанием применения к банку мер воздействия со стороны контролирующих органов Банка России, включая самые негативные последствия" (здесь и далее выделено автором. - Примеч. ред.).

Негативных последствий можно ожидать со стороны не только контролирующих органов Банка России, но и фискальных органов. Кстати, давайте вспомним, каким метаморфозам подвергалась за время своего существования статья 199 Уголовного кодекса РФ (УК РФ).

В самой первой редакции "формула преступления", предусмотренного названной статьей, - для определенности мы берем только часть 1, ибо часть 2 отличается лишь наличием дополнительных квалифицирующих признаков, - выглядела следующим образом:

"Статья 199. Уклонение от уплаты налогов с организаций

1. Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере...".

Затем появился самый "свирепый" вариант названной статьи в редакции Федерального закона от 25.06.98 N 92-ФЗ:

"Статья 199. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации

1. Уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере...".

Вся "свирепость" этой редакции заключалась в трех словах - "либо иным способом", ибо под этим можно было понимать все что угодно. Именно эта редакция статьи 199 УК РФ вызвала появление постановления Конституционного суда РФ от 27.05.03 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова".

Поводом к рассмотрению дела явились жалобы вышеназванных граждан на нарушение их конституционных прав статьей 199 УК РФ (в редакции Федерального закона от 25.06.98 "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации").

По мнению заявителей, статья 199 УК РФ в части, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов "иным способом", как допускающая в силу неопределенности понятия иного способа уклонения от уплаты налогов произвольное истолкование, а следовательно, и применение содержащейся в ней нормы, нарушает конституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом и судом, а потому противоречит Конституции РФ.

В указанном постановлении КС РФ отметил, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа. Далее КС РФ констатировал, что запреты и иные установления, закрепляемые в законе, должны быть определенными, ясными, недвусмысленными, поскольку неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и тем самым нарушения принципа равенства, а также принципа верховенства закона.

В то же время КС РФ считает, что оценка степени определенности содержащихся в законе понятий должна осуществляться исходя не только из самого текста закона, используемых формулировок (в данном случае термина "иной способ"), но и из их места в системе нормативных предписаний. Дело в том, что законодательство Российской Федерации о налогах к числу обязательных признаков состава налогового правонарушения относит вину, которая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности (ст. 110 НК РФ). Точно так же и УК РФ предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные деяния и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина; объективного же вменения (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается.

Тот факт, что в диспозиции статьи 199 УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Таким образом, применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога.

Если сейчас отвлечься от постановления КС РФ и вспомнить дополнительное соглашение, ослабляющее обязательство, то мы вынуждены будем признать, что умысел, ради которого совершается само дополнительное соглашение, совершенно прозрачен - это именно нежелание платить налог с внереализационных доходов, получение которых более чем сомнительно.

По мнению КС РФ, отсутствие в статье 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.

В результате анализа всех обстоятельств дела КС РФ пришел к выводу, что положение статьи 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение - по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм - предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Выявленный КС РФ конституционно-правовой смысл положения статьи 199 УК РФ в силу статьи 6 Федерального закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" является общеобязательным.

Тем не менее после появления постановления КС РФ от 27.05.03 N 9-П в том же 2003 году законодатель предложил (в редакции Федерального закона от 08.12.03 N 162-ФЗ) новую (ныне действующую) редакцию статьи, в которой слова "либо иным способом" отсутствуют:

"1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере...".

III.

В рассматриваемом нами случае, связанном с дополнительным соглашением, "упраздняющим" неустойку, ситуация усложняется вот в каком отношении. Если неустойка изначально не была бы предусмотрена сторонами, то это обстоятельство, огорчительное с точки зрения интересов государственной казны, тем не менее не имеет ничего предосудительного, так как в соответствии со статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Когда же стороны с самого начала договорились о том, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своего обязательства по кредитному договору должник обязуется уплатить неустойку, а после этого в результате наступления определенных обстоятельств решили отказаться от этого договорного положения, оформив дополнительное соглашение, то цель банка уклониться от уплаты налога на внереализационные доходы (неустойки), получение которых проблематично, становится слишком явной.

Формально в этой ситуации фискальные органы могут рассуждать следующим образом, по крайней мере, по отношению к банку: мол, ребята, мы вас за язык не тянули и включать в кредитный договор условие о неустойке не обязывали, но раз уж так сложились обстоятельства, что в ваших отношениях с должником вытанцовывается реальная неустойка, то извольте с нее заплатить налог. Вы же вместо того, чтобы добиться от должника взыскания неустойки, пошли по самому простому пути и подготовили дополнительное соглашение, согласно которому никакой неустойки как будто бы и не было. В этой связи уместно напомнить некоторые нормы ГК РФ.

Во-первых, вспомним "формулу" договора дарения. Согласно статье 572 ГК РФ, по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Во-вторых, освежим в памяти норму статьи 575 ГК РФ, которая не допускает дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в частности в отношениях между коммерческими организациями. Автору могут возразить, что данная норма не относится к отношениям коммерческих банков с физическими лицами, ибо последние не являются коммерческими организациями. Против этого, конечно, трудно возразить. Просто поводом для подготовки данного материала послужил конкретный случай, в котором кредитный договор заключался с коммерческой организацией, а то, что сам банк является коммерческой организацией, я думаю, ни у кого не вызывает сомнения - не зря банки называют коммерческими.

Автора могут упрекнуть в том, что он не понимает принципиальной разницы между двумя направлениями действий. Мол, одно дело освободить должника от уже "накопленной" неустойки, которая образовалась в результате неисполнения должником обязательства по кредитному договору, и совсем другое дело - признать условие о неустойке изначально ненаписанным.

К сожалению, на этот аргумент у фискальных органов найдется довольно сильный контраргумент, связанный с притворностью сделки. Как известно из статьи 170 ГК РФ, притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила. Другими словами, если прикрывается сделка дарения, то сразу же всплывает запрет дарения в отношениях между коммерческими организациями. И еще раз напомню, что если сделка ничтожна, то требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом, в том числе и налоговыми органами. В этих условиях оправдываться в том, что в рассматриваемом случае нет никакого притворства по той причине, что стороны решили отменить обязательство, связанное с неустойкой, будет весьма сложно, поскольку изначальная воля сторон, зафиксированная в основном договоре, предусматривала начисление неустойки, а это довольно уважительная причина для притворства.

Но это резоны так называемого материального права. Однако есть еще один резон, который диктуется процессуальным правом. Задумывались ли вы когда-нибудь, почему в Арбитражном процессуальном кодексе РФ (АПК РФ) установлена норма, требующая, чтобы мировое соглашение утверждалось арбитражным судом (ч. 4 ст. 139)? Почему стороны не могут просто "разойтися восвояси, обоюдно согласяся"? Автору сдается, что именно по той простой причине, что мировое соглашение не должно нарушать права и законные интересы других лиц и противоречить закону (ч. 3 ст. 139 АПК РФ), а арбитражный суд является гарантом этого. Это во-первых. А во-вторых, как мы отмечали выше, НК РФ (например, статьи 250 и 271) имеет прямые привязки к решениям судебных органов, и потому налоговым органам будет не с руки конфликтовать с актами судебной власти.

Приведенные выше резоны свидетельствуют о том. что, несмотря на норму ГК РФ о свободе договора, заключение дополнительного соглашения, ослабляющего обязательство, в отдельных случаях выглядит, скажем так, не очень красиво.

IV.

Что же можно рекомендовать в этих условиях банкам?

В упоминавшемся выше постановлении КС РФ N 9-П проводится мысль о том, что, согласно пункту 5 части первой статьи 73 Уголовно-процессуального кодекса РФ и статьи 111 НК РФ, установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции). В этой связи обращает на себя внимание одна публикация (см. "Налоговый вестник" N 9 за 2003 г.), в которой ставится следующий вопрос:

"До вступления в силу гл. 25 НК РФ банк заключил кредитный договор, начисленные, но не поступившие проценты по которому по состоянию на 1 января 2002 г. учел как внереализационный доход при расчете налоговой базы переходного периода.

В 2002 г. между банком и заемщиком было заключено дополнительное соглашение к данному кредитному договору, предусматривающее изменение обязательств заемщика по уплате процентов по кредитному договору в части уменьшения процентной ставки. В соответствии с условиями дополнительного соглашения действие изменений относится к периоду до 1 января 2002 г., что допускается ГК РФ. Должен ли банк производить перерасчет базы переходного периода в связи с уменьшением размера обязательств заемщика по процентам по состоянию на 1 января 2002 г.?

Может ли банк, не производя перерасчета базы переходного периода, учесть излишне учтенный в базе переходного периода доход в виде процентов как расход текущего периода в 2002 г. для целей налогообложения прибыли?"

Позволим себе привести отдельные фрагменты ответа на поставленный вопрос.

"...Перерасчет налоговых обязательств в истекших налоговых периодах производится лишь в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (ст. 54 НК РФ), при изменении сторонами условии кредитного договора, длящегося более одного отчетного (налогового) периода, и при распространении новых условий договора на обязательства и отношения, возникшие до подписания сторонами соглашения об изменении договора (в частности, снижении процентной ставки), необходимо иметь в виду следующее.

Изменения условий договора, применимые к отношениям, возникшим до заключения договора (дополнительного соглашения), установившего данные изменения, неправомерно квалифицировать как допущенную ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы, так как при расчете налоговой базы отчетных периодов до даты внесения изменений в договор налогоплательщиком использовались первичные документы, соответствующие намерениям сторон, не содержащие ошибок и дефектов и составленные в соответствии с требованиями действующего законодательства. Следовательно, при учете влияния результатов данных изменений на налогообложение положения ст. 54 НК РФ не применяются.

Возникшее в результате дополнительного соглашения к кредитному договору изменение реальной величины дохода (расхода) банка подлежит отражению в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода. Сумма процентов, подлежащих уменьшению в соответствии с измененными условиями кредитного договора, отражается в декларации по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами произведены изменения условий кредитного договора, по строке 040 "Внереализационные расходы" Листа 02. Перерасчет налоговой базы и составление уточненных деклараций по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды производить не следует. ...

О.В. Осауленко,

инспектор налоговой службы I ранга".

Хотя в приведенном ответе речь идет только об уменьшении процентов по кредитному договору, думается, что аналогия с неустойкой, равно как и с некоторыми иными формами ослабления обязательств, довольно прозрачна. Принимая во внимание, что ответ дан должностным лицом государственного органа, и учитывая приведенное в данном разделе положение КС РФ, банкам рекомендуется апеллировать к ним в случае возникновения осложнений с налоговыми органами поданному вопросу.

А. Сперанский

"Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2007 г.