Исчисляем акцизы по некоторым видам подакцизных товаров (Н.А. Нечипорчук, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2007 г.)

Исчисляем акцизы по некоторым видам подакцизных товаров

Мы продолжаем серию публикаций об особенностях исчисления акцизов по операциям с различными подакцизными товарами в 2008 году. Эта статья поможет разобраться в правилах обложения акцизами отдельных операций с денатурированным этиловым спиртом и прямогонным бензином.

Денатурированный этиловый спирт для производства
неспиртосодержащей продукции

В соответствии со статьей 179.2 НК РФ для организаций, совершающих операции с денатурированным этиловым спиртом, предусмотрена выдача свидетельств на производство денатурированного этилового спирта. Кроме того, установлено, что порядок выдачи поименованных свидетельств определяется Минфином России. Во исполнение требований указанной статьи главы 22 "Акцизы" НК РФ Минфин России выпустил приказ от 05.10.2006 N 125н "Об утверждении порядка выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом".

Объект налогообложения и налоговая база

Согласно пункту 1 статьи 182 Налогового кодекса объектом обложения акцизами признаются следующие операции, совершаемые производителями денатурированного этилового спирта:

- реализация (передача) лицами произведенных ими подакцизных товаров;

- получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Причем под получением денатурированного спирта понимается его приобретение в собственность.

При реализации (передаче) денатурированного спирта его производителями налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (в литрах безводного спирта). Так установлено в статье 187 Налогового кодекса.

При совершении операций по получению денатурированного спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, налоговая база исчисляется как объем полученного денатурированного спирта в натуральном выражении.

Сумма акциза и налоговые вычеты

Напомним, что сумма акциза определяется путем умножения налоговой базы на ставку акциза. Таким образом, производитель денатурированного спирта при расчете суммы акциза объем реализованной продукции (в литрах безводного спирта) умножает на ставку акциза. А производитель неспиртосодержащей продукции, имеющий соответствующее свидетельство, при расчете суммы акциза объем полученного, то есть приобретенного в собственность, денатурата должен умножить на ставку акциза.

Исчисленную сумму акциза налогоплательщик вправе уменьшить на налоговые вычеты. Посмотрим, в каком порядке производятся налоговые вычеты при исчислении акциза на денатурированный спирт.

Вычеты осуществляет продавец, имеющий свидетельство на производство денатурированного этилового спирта. На основании пункта 12 статьи 200 Налогового кодекса он может применить вычет, если реализует произведенный денатурированный спирт лицу, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Для этого в налоговую инспекцию нужно представить само свидетельство, копию договора о реализации спирта, реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа по местонахождению покупателя, а также накладные и акты приема-передачи денатурата. Перечень необходимых документов приведен в пункте 12 статьи 201 НК РФ. Порядок проставления отметок на реестрах счетов-фактур утвержден приказом Минфина России от 03.10.2006 N 123н.

Налоговые вычеты производятся плательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в том налоговом периоде, когда он фактически направляет денатурированный спирт для производства неспиртосодержащей продукции. Это предусмотрено в пункте 11 статьи 200 Налогового кодекса.

Рассмотренный порядок позволяет покупать денатурированный спирт по цене без акциза организациям, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, у организаций, имеющих свидетельство на производство денатурированного спирта. В остальных случаях (когда свидетельства нет либо у обоих участников сделки, либо у одного из них) денатурированный спирт должен продаваться в таком же порядке, который применяется при реализации неденатурированного этилового спирта, то есть по цене, включающей акциз.

Пример 1

ОАО "Оникс", имеющее свидетельство на производство денатурированного спирта, реализовало в январе 2008 года ООО "Агат", которое получило свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 2000 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт). Ставка акциза на этиловый спирт в 2008 году - 25 руб. 50 коп. за 1 л. На дату отгрузки произведенного денатурата спирта ОАО "Оникс" начислит акциз в размере 51 000 руб. (25 руб. 50 коп./л х 2000 л). После того как покупатель получит этот спирт и представит в налоговый орган соответствующие документы, акционерное общество произведет налоговые вычеты в размере 51 000 руб. В итоге сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет ОАО "Оникс", составит 0 руб. (51 000 руб. - 51 000 руб.).

ООО "Агат" в момент оприходования приобретенного денатурированного этилового спирта начисляет акциз в размере 51 000 руб. (25 руб. 50 коп./л х 2000 л). Эту сумму организация сможет принять к вычету на дату передачи денатурата для производства неспиртосодержащей продукции. В результате уплате в бюджет подлежит 0 руб. (51 000 руб. - 51 000 руб.).

Прямогонный бензин, направляемый на производство
продукции нефтехимии

В главе 22 НК РФ предусмотрен особый порядок исчисления акцизов на прямогонный бензин, используемый в качестве сырья для производства продукции нефтехимии. Применение принятого порядка исчисления акциза позволяет направлять прямогонный бензин на переработку по цене без акциза.

Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции
с прямогонным бензином

В соответствии со статьей 179.3 Налогового кодекса производители прямогонного бензина имеют право на получение свидетельства на производство прямогонного бензина, а производители продукции нефтехимии - на получение свидетельства на переработку прямогонного бензина. Порядок выдачи указанных свидетельств утвержден приказом Минфина России от 03.10.2006 N 122н.

Напомним, что свидетельства не являются документом, аналогичным лицензии. Иными словами, их наличие или отсутствие не ограничивает возможности осуществлять тот или иной вид деятельности с прямогонным бензином. Этот документ связан только с исчислением акцизов.

Объект налогообложения у производителей прямогонного бензина

Заметим, что возникновение объекта обложения акцизами у производителей прямогонного бензина не связано с наличием соответствующего свидетельства. Операции, перечисленные в статье 182 НК РФ, признаются объектом налогообложения как у лиц, имеющих свидетельство на производство прямогонного бензина, так и у лиц, не имеющих такового.

У производителей прямогонного бензина объект обложения акцизами (и соответственно обязанность начислить акциз) возникает при совершении операций по реализации или передаче на территории Российской Федерации произведенного прямогонного бензина.

В подпункте 8 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса предусмотрено, что если продукция нефтехимии производится из прямогонного бензина в структуре одной организации, то такая операция объектом обложения акцизами не признается (даже в тех случаях, когда структурные подразделения организации являются территориально обособленными, то есть находятся в разных местах).

Объект обложения акцизами у производителей продукции нефтехимии
и собственников прямогонного бензина

При производстве продукции нефтехимии из прямогонного бензина объект обложения акцизами возникает только у лиц, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина. Об этом говорится в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса.

Акциз начисляется при совершении операций по получению указанными лицами прямогонного бензина. При этом получением прямогонного бензина признается его приобретение в собственность (покупка или любое другое основание для перехода права собственности к приобретателю прямогонного бензина).

Сумма акциза и налоговые вычеты

Сумма акциза рассчитывается как произведение ставки акциза, установленной в статье 193 НК РФ, и налоговой базы. Таким образом, производители прямогонного бензина ставку акциза умножают на объем реализованной (переданной) продукции, а лица, имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, умножают ставку акциза на объем полученного прямогонного бензина.

В соответствии со статьей 200 Налогового кодекса организации имеют право уменьшить начисленную сумму акциза на сумму налоговых вычетов.

В пунктах 13-15 статьи 200 НК РФ установлено, что налогоплательщики, направляющие прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии, имеют право на вычет суммы акциза, начисленной по прямогонному бензину, при представлении документов, предусмотренных соответственно в пунктах 13-15 статьи 201 Кодекса.

В частности, на основании пункта 13 статьи 200 НК РФ право на вычет начисленной суммы акциза предоставлено налогоплательщикам, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина и осуществляющим реализацию произведенного ими прямогонного бензина лицам, имеющим свидетельство на переработку такого бензина. Производители прямогонного бензина смогут принять к вычету начисленную при реализации сумму акциза, если представят в налоговый орган копию договора, заключенного с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя (порядок проставления отметки утвержден приказом Минфина России от 03.10.2006 N 123н). Такой порядок определен в пункте 13 статьи 201 Налогового кодекса.

Пример 2

ООО "Топаз" в январе 2008 года произвело 50 т прямогонного бензина из собственной нефти. Организация имеет свидетельство на производство прямогонного бензина. В том же месяце бензин продан ЗАО "Яшма" - производителю продукции нефтехимии, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина. Ставка акциза на прямогонный бензин равна 2657 руб. за 1 т. При реализации произведенного прямогонного бензина ООО "Топаз" исчислило акциз в размере 132 850 руб. (2657 руб./т х 50 т).

Величина налоговых вычетов для производителя прямогонного бензина равна исчисленной сумме акциза, то есть 132 850 руб. Таким образом, сумма акциза, которую должно уплатить в бюджет ООО "Топаз" за январь 2008 года, будет равна нулю.

В свою очередь ЗАО "Яшма" при приобретении прямогонного бензина исчислило акциз в сумме 132 850 руб. (2657 руб./т х 50 т).

При передаче прямогонного бензина в производство организация вправе принять к вычету сумму акциза, исчисленную ранее. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по приобретенному прямогонному бензину, - 0 руб. (132 850 руб. - 132 850 руб.).

Налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина и осуществляющие передачу принадлежащего им прямогонного бензина собственного производства для переработки на давальческих началах лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, производят вычет суммы акциза, начисленной при передаче этого бензина. Так сказано в пункте 14 статьи 200 Налогового кодекса. Для этого в налоговый орган нужно представить копии договора, заключенного с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестра счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина. Основанием служит подпункт 1 пункта 14 статьи 201 НК РФ.

Пример 3

ОАО "Алмаз", имеющее свидетельство на производство прямогонного бензина, произвело из собственной нефти 50 т такого бензина. Затем организация передала его на давальческих началах нефтехимическому заводу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

При передаче прямогонного бензина для переработки ОАО "Алмаз" исчислило акциз в размере 132 850 руб. (2657 руб./т х 50 т).

При представлении в налоговые органы подтверждающих документов сумма исчисленного акциза принимается к вычету. Таким образом, сумма акциза к уплате в бюджет составит 0 руб. (132 850 руб. - 132 850 руб.).

Из изложенного можно сделать такой вывод. Если при совершении операций, поименованных в статье 182 Налогового кодекса, объект обложения акцизами у производителей прямогонного бензина возникает независимо от наличия свидетельства, то право на налоговый вычет предоставляется только тем производителям прямогонного бензина, у которых есть свидетельство.

При наличии свидетельства на переработку прямогонного бензина налогоплательщик имеет право на вычет суммы акциза, начисленной при приобретении этого бензина, при представлении документов, указанных в пункте 15 статьи 201 НК РФ, которые подтверждают факт передачи прямогонного бензина в производство самим налогоплательщиком или организацией, оказывающей ему услуги по переработке.

В соответствии с правилами, закрепленными в статьях 198 и 199 НК РФ, производители прямогонного бензина передают этот бензин для производства продукции нефтехимии по цене без акциза.

Срок уплаты акцизов и представления деклараций лицами,
имеющими свидетельство

Налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с прямогонным бензином, а также налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, уплачивают акциз не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. Об этом говорится в пункте 3.1 статьи 204 Налогового кодекса. Напомним, что в этот же срок такие налогоплательщики обязаны сдать декларацию по акцизам за соответствующий налоговый период (п. 5 ст. 204 НК РФ).

Н.А. Нечипорчук,

советник государственной гражданской службы РФ

3-го класса, канд. экон. наук, Управление

администрирования косвенных налогов ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2007 г.