Доходы от разных налоговых агентов: получаем вычет по НДФЛ (Е.В. Яковлева, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2007 г.)

Доходы от разных налоговых агентов: получаем вычет по НДФЛ

Нередко физические лица в течение года получают доходы от нескольких налоговых агентов - организаций (индивидуальных предпринимателей). Как в этом случае применяются стандартные налоговые вычеты и как налоговому агенту избежать их повторного предоставления?

В пункте 1 статьи 218 Налогового кодекса перечислены стандартные налоговые вычеты, на сумму которых уменьшаются доходы налогоплательщика, облагаемые НДФЛ по ставке 13%. Вычеты, предусмотренные в подпунктах 1-2 названного пункта, предоставляются налогоплательщикам при наличии соответствующих оснований. Например, участникам Великой Отечественной войны стандартный вычет в размере 500 руб. предоставляется на основании Федерального закона от 12.01.95 N 5-ФЗ "О ветеранах" при наличии удостоверения. Налоговый вычет, установленный в подпункте 3 данного пункта, распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не имеют права на вычеты, поименованные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Если у налогоплательщика есть основания для предоставления более чем одного из перечисленных стандартных вычетов, ему предоставляется только один из них - максимальный. Вычет на детей, закрепленный в подпункте 4 указанного пункта, налогоплательщик может получить помимо остальных стандартных вычетов, указанных в пунктах 1-3 статьи 218 Кодекса.

Напомним, что право на получение стандартных налоговых вычетов имеют лишь налогоплательщики - налоговые резиденты РФ.

Общие правила предоставления стандартных налоговых вычетов

Стандартные вычеты предоставляются налогоплательщику по его выбору одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода (облагаемого по ставке 13%). Для получения вычета необходимы письменное заявление налогоплательщика и документы, подтверждающие право на вычеты. Поскольку вычет, предусмотренный в подпункте 3 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса, не связан с какими-либо специальными основаниями, для его получения требуется только заявление налогоплательщика. Без заявления налоговый агент не может предоставить вычет.

Вычеты, указанные в подпунктах 1-2 пункта 1 статьи 218 Кодекса, не зависят от суммы дохода физического лица. А вычет, предусмотренный в подпункте 3 пункта 1 названной статьи, применяется только до месяца, в котором доход налогоплательщика (облагаемый по ставке 13%), исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный вычет, превысит 20 000 руб. Аналогичным образом предоставляется вычет, установленный в подпункте 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Но его предельная сумма дохода выше - 40 000 руб.

Таким образом, в целях предоставления стандартных налоговых вычетов для налогового агента имеет значение размер только того дохода налогоплательщика, источником которого является этот налоговый агент. Правда, есть одно исключение. Речь идет о ситуации, когда организация-работодатель является налоговым агентом, а налогоплательщик работает в ней не с первого месяца налогового периода. Тогда налоговые вычеты, предусмотренные в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 218 Кодекса, применяются к доходам по новому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, где налогоплательщику предоставлялись стандартные вычеты. Об этом говорится в пункте 3 статьи 218 Налогового кодекса.

Другими словами, в целях определения суммы дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода, новый работодатель учитывает доход, который налогоплательщик получил с начала года по предыдущему месту работы, а также сумму вычетов, предоставленных ему прежним работодателем. Эта информация содержится в справке 2-НДФЛ, которую предыдущий работодатель выдает налогоплательщику на основании заявления (п. 3 ст. 230 НК РФ). Форма справки утверждена приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.

Следовательно, для предоставления стандартных налоговых вычетов работнику, который трудится не с начала календарного года, организации-работодателю помимо заявления и документов, подтверждающих право на вычет, необходима справка 2-НДФЛ с прежнего места работы налогоплательщика. Никакой другой документ (в частности, письменное заявление физического лица о том, что у предыдущего работодателя стандартные вычеты ему не предоставлялись) эту справку не заменит.

Бывает, что работник по каким-либо причинам не может получить справку 2-НДФЛ с предыдущей работы. Например, организация была ликвидирована вскоре после его увольнения. В таком случае новый работодатель не имеет права применять стандартные вычеты при исчислении НДФЛ. На основании пункта 4 статьи 218 НК РФ по окончании налогового периода работник может подать в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию и заявление о предоставлении стандартных налоговых вычетов (с приложением документов, подтверждающих право на эти вычеты). Налоговый орган произведет перерасчет налоговой базы с учетом вычетов.

Новому работодателю не требуется справка 2-НДФЛ, если с начала календарного года до начала работы на новом месте налогоплательщик нигде не работал (в его трудовой книжке нет записей, которые относились бы к указанному периоду).

Пример 1

И.Н. Сафронов приступил к работе по трудовому договору в ООО "Резон" с 1 ноября 2007 года (зарплата - 20 000 руб. в месяц) и подал в бухгалтерию организации заявление о предоставлении ему стандартных налоговых вычетов на основании подпунктов 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ. На обеспечении И.Н. Сафронова находятся двое несовершеннолетних детей, что подтверждается копиями свидетельств об их рождении. Согласно записям в трудовой книжке И.Н. Сафронов с начала 2007 года по 30 марта 2007 года работал в другой организации - ЗАО "Ирис". После увольнения он по трудовому договору нигде не работал (записей в трудовой книжке нет). Бухгалтер ООО "Резон" разъяснил, что для предоставления данных вычетов он должен представить справку 2-НДФЛ, выданную по прежнему месту работы. И.Н. Сафронов 7 ноября 2007 года передал в бухгалтерию нового работодателя справку, выданную ЗАО "Ирис".

По данным указанной справки доход И.Н. Сафронова в виде зарплаты по прежнему месту работы, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода до 30 марта 2007 года, составил 60 000 руб. (ежемесячная зарплата - 20 000 руб.). ЗАО "Ирис" предоставило работнику стандартный вычет в январе на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Поскольку в феврале доход И.Н. Сафронова, исчисленный нарастающим итогом с начала 2007 года, превысил 20 000 руб., с февраля налогоплательщик утратил право на данный вычет. На сумму вычета, предусмотренного в подпункте 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, ЗАО "Ирис" уменьшило доход И.Н. Сафронова в январе и феврале 2007 года. С марта работник не имеет права претендовать на этот вычет, поскольку в указанном месяце его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 40 000 руб.

С учетом данных справки 2-НДФЛ, выданной ЗАО "Ирис", новый работодатель ООО "Резон" не может в 2007 году предоставить И.Н. Сафронову стандартные налоговые вычеты.

Доход получен от нескольких налоговых агентов

Ситуации, когда физическое лицо в течение налогового периода одновременно получает доходы от нескольких налоговых агентов, возможны не только в связи со сменой работы. Они возникают при работе на условиях совместительства, а также при получении от организаций (индивидуальных предпринимателей) помимо заработной платы иных доходов, облагаемых по ставке 13%.

Например, при передаче в аренду организациям (индивидуальным предпринимателям) личного имущества физического лица данный гражданин вправе претендовать на применение стандартных вычетов к доходам в виде арендной платы (письмо Минфина России от 12.10.2007 N 03-04-06-01/353).

В соответствии с пунктом 3 статьи 218 НК РФ в подобных случаях налогоплательщик сам решает, у какого налогового агента он будет получать стандартные налоговые вычеты. Этому налоговому агенту он подает заявление о предоставлении вычетов. Причем налоговый агент не обязан выяснять, получал налогоплательщик в текущем налоговом периоде данные вычеты у других организаций (индивидуальных предпринимателей) или нет.

Пример 2

И.А. Семенов - неработающий пенсионер. В 2007 году он заключил с ООО "Орнамент" договор подряда. По договору данный гражданин из материала заказчика на дому изготавливает сувенирную продукцию. Организация-заказчик оплачивает выполненную работу после приемки-передачи готовой продукции. Кроме того, в 2007 году И.А. Семенов сдает в аренду ЗАО "Сфера" гараж, принадлежащий ему на праве собственности. Плату за аренду он получает ежемесячно.

Вознаграждение по договору подряда и арендная плата относятся к доходам, облагаемым по ставке 13%. ООО "Орнамент" и ЗАО "Сфера" исполняют функции налоговых агентов по НДФЛ.

И.А. Семенов имеет право получить стандартные налоговые вычеты у любой из этих двух организаций по выбору. Для этого он подает в бухгалтерию выбранной организации заявление о предоставлении вычета и документы, подтверждающие право на вычет.

Стандартный вычет предоставляют несколько налоговых агентов

Ситуации, когда физическому лицу стандартные налоговые вычеты в течение налогового периода предоставлялись несколькими налоговыми агентами, возникают как по вине самих налогоплательщиков, так и по вине налоговых агентов.

Вина налогового агента имеет место, когда он предоставляет вычет в нарушение обязанностей:

- без письменного заявления налогоплательщика о предоставлении вычета;

- без учета информации о суммах полученных доходов и предоставленных вычетов, указанных в справке 2-НДФЛ с прежнего места работы (при смене налогоплательщиком места работы в течение налогового периода). Иными словами, если налоговый агент не затребовал данную справку у налогоплательщика, прежде чем предоставить вычет, или при наличии справки 2-НДФЛ уменьшил доход физического лица на сумму вычетов, хотя согласно этой справке предельная сумма вычетов уже была предоставлена этому налогоплательщику.

В результате подобных действий может быть занижена налоговая база по НДФЛ, поскольку налоговый агент удержит и перечислит в бюджет НДФЛ в меньшем размере, чем нужно. Если в ходе налоговой проверки будут установлены факты неправомерного предоставления налоговыми агентами стандартных вычетов, организации и индивидуальные предприниматели могут быть привлечены к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ (штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению). Кроме того, на не удержанную и не перечисленную в бюджет сумму налога начисляются пени (п. 7 ст. 75 НК РФ).

Обратите внимание: статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, поэтому начисление пеней - это способ обеспечить исполнение обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Значит, при удержании и перечислении в бюджет налоговым агентом НДФЛ не в полной сумме пени на эту сумму взыскиваются за счет средств налогового агента. Основанием служит пункт 7 статьи 75 НК РФ. На это также указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.05.2006 N 16068/05. Что касается неудержанной суммы налога, она взыскивается только с самого налогоплательщика. Так предусмотрено в пункте 9 статьи 226 НК РФ.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, ООО "Резон" на основании заявления И.Н. Сафронова в ноябре и декабре 2007 года предоставило ему стандартные налоговые вычеты, не затребовав справку 2-НДФЛ с предыдущего места работы.

Общая сумма вычетов за два месяца составила 2800 руб. (400 руб. + (600 руб. х 2) х 2). На эту сумму уменьшается налогооблагаемый доход И.Н. Сафронова, полученный от ООО "Резон" в ноябре и декабре (в виде зарплаты). Поскольку вычеты предоставлены неправомерно, ООО "Резон" занизило налоговую базу И.Н. Сафронова по НДФЛ, не удержало из его доходов и не перечислило в бюджет налог в сумме 364 руб. (2800 руб. х 13%).

Если данный факт будет установлен налоговыми органами в ходе выездной проверки, организацию привлекут к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ. На сумму неудержанного налога будут начислены пени.

Нередко в повторном предоставлении стандартного вычета налогоплательщику вины налогового агента нет. В частности, когда физическое лицо подает заявление о предоставлении стандартных вычетов и предъявляет подтверждающие документы сразу нескольким организациям - источникам его дохода. В подобной ситуации каждая из этих организаций правомерно предоставляет ему вычеты.

Если предоставление физическим лицам стандартных налоговых вычетов несколькими налоговыми агентами в течение одного налогового периода привело к неполной уплате НДФЛ, вопрос о порядке привлечения таких физических лиц к уплате налога решается в каждом случае исходя из причин, приведших к неполной уплате налога на доходы физических лиц. Это определено в письме ФНС России от 10.05.2007 N 04-2-02/000078@.

Кроме того, в указанном письме даны рекомендации налоговым органам "установить конкретные причины предоставления стандартных налоговых вычетов физическому лицу двумя и более налоговыми агентами в течение одного налогового периода, а также выявить, как возможные следствия, факт совершения лицом налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога на доходы физических лиц данным налогоплательщиком, или факт невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет необходимо в ходе проведения налогового контроля посредством налоговых проверок, получения объяснений от налогоплательщиков и налоговых агентов, а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом".

Если в ходе контрольной работы установлены факты указанных налоговых правонарушений, виновные в их совершении лица обязаны устранить выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах. Виновное в совершении налогового правонарушения лицо (налоговый агент либо физическое лицо) в рамках проведения налоговых проверок должно быть привлечено к налоговой ответственности по статье 122 или 123 Кодекса соответственно.

Налоговый агент обнаружил факт повторного предоставления
стандартных вычетов

Иногда факт повторного предоставления налогоплательщику стандартных налоговых вычетов (после того как они уже предоставлены другим налоговым агентом) налоговый агент выявляет раньше, чем налоговый орган. Какие действия должен предпринять налоговый агент в подобной ситуации?

Если занижение налоговой базы произошло в результате неправомерного предоставления вычета налоговым агентом, он делает перерасчет налоговой базы без учета данного вычета. Сумма доначисленного налога удерживается за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. Об этом говорится в пункте 4 статьи 226 Налогового кодекса.

Допустим, удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц невозможно. Тогда налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета, а также указать сумму задолженности физического лица. Таково требование пункта 5 статьи 226 НК РФ.

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налогов физических лиц ФНС России

Е.В. Яковлева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2007 г.