Заполняем декларацию по УСН (С. Бакина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, 6, январь, февраль 2008 г.)

Заполняем декларацию по УСН

Индивидуальные предприниматели часто применяют упрощенную систему налогообложения (УСН). Применение УСН наиболее актуально при работе с конечными потребителями - физическими лицами. Она предполагает замену уплаты НДС, НДФЛ для индивидуального предпринимателя, налога на имущество единым налогом. По указанным налогам не представляется отчетность в налоговые органы. В зависимости от того, работают ли у индивидуального предпринимателя наемные работники или нет, формируется состав отчетности. Если наемных работников у индивидуального предпринимателя нет, то его отчетность ограничивается представлением декларации по УСН в налоговую инспекцию, в случае, когда индивидуальный предприниматель производит выплаты в пользу физических лиц, то также представляются декларация по пенсионным взносам и отчет в фонд социального страхования. Рассмотрим порядок заполнения декларации по УСН.

Напомним, что при переходе на УСН предприниматель может выбрать один из двух объектов налогообложения - уплата единого налога от дохода в размере 6% или с разницы между доходами и расходами в размере 15%. Форма налоговой декларации утверждена приказом Минфина России от 17.01.06 г. N 7н (в ред. от 19.12.06 г.).

Декларация представляется налогоплательщиками по окончании каждого квартала (отчетного периода) - не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Что касается представления отчета по итогам года, установлены разные сроки в зависимости от правовой формы налогоплательщика: для налогоплательщиков-организаций - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Отметим, что декларация может быть представлена в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Общие требования к порядку заполнения декларации по УСН аналогичны требованиям по заполнению других деклараций. Так, декларация заполняется шариковой или перьевой ручкой чернилами черного либо синего цвета. Возможна распечатка декларации на принтере. В каждой строке и соответствующей ей графе указывается только одно значение показателя. При отсутствии каких-либо значений показателей, предусмотренных декларацией, в строке соответствующей графы проставляется прочерк.

Если при заполнении декларации допущена ошибка, то следует перечеркнуть неверное значение показателя, вписать правильное значение и проставить подписи должностных лиц организации, подписавших декларацию, заверив их печатью организации, или подпись индивидуального предпринимателя с указанием даты внесения исправления.

Все страницы декларации должны быть пронумерованы. В верхней части каждой заполняемой страницы указывают ИНН индивидуального предпринимателя, который присвоен налоговым органом физическому лицу по месту жительства на территории Российской Федерации.

Стоимостные показатели декларации указываются в полных рублях, при этом значения показателей менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более - округляются до полного рубля.

Заполняем титульный лист

При заполнении титульного листа индивидуальный предприниматель отражает только ИНН, КПП у него отсутствует.

В строке "Вид документа" указывается цифра 1 при первичной подаче налоговой декларации за данный период или цифра 3 в случае, если в налоговые органы ранее за данный период налоговая декларация уже представлялась, и сдается уточненная (корректирующая) декларация.

Отметим, что налогоплательщик может подавать практически неограниченное число уточненных деклараций. Для того чтобы было понятно, какой из представленных расчетов является верным (т.е. последний из представленных за данный отчетный или налоговый период), при подаче уточненной декларации в реквизите титульного листа "Вид документа" проставляется код 3 (корректирующий) с указанием через дробь номера, отражающего, какая по счету декларация с учетом внесенных изменений и дополнений представляется налогоплательщиком в налоговый орган (например: 3/1, 3/2, 3/3 и т.д.).

В каких случаях индивидуальный предприниматель обязан подать уточненную налоговую декларацию? Это делается при обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Важно отметить, что форма налоговой декларации нередко претерпевает изменения. Если есть необходимость подать уточненную декларацию после того, как форма декларации уже изменилась, то уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Следует помнить, что если обнаружена ошибка по данным предшествующих лет, то и уточненные расчеты необходимо представлять непосредственно за те периоды, к которым относятся исправляемые ошибки. Включать уточнения по прошлым периодам в текущую декларацию нельзя.

Пример 1. Бухгалтер обнаружил, что документы за услуги связи за прошлый год получены в текущем году. Оплата по данным документам была произведена в прошлом году. Оснований для включения указанных расходов в текущий год нет. Следует сдать уточненную (корректирующую) декларацию за период, к которому относится наиболее поздняя из дат получения услуги и оплаты за данную услугу.

На титульном листе указываются налоговый (отчетный) период и отчетный год, за который представляется декларация. Кроме того, приводится полное наименование налогового органа, в который представляется декларация. Например, при представлении декларации в 7-ю Московскую налоговую инспекцию будет указано: ИФНС N 7 по ЦАО г. Москвы.

В поле "Код налогового органа" указывается числовое значение, состоящее из кода региона и номера налогового органа. В случае, если номер налоговой инспекции меньше 10, то перед ним ставится цифра 0. Так, в приведенном примере это будет 7707.

В следующей графе приводятся фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя (полностью, без сокращений, в соответствии с документом, удостоверяющим личность).

На титульном листе отражается избранный объект налогообложения. В соответствующей ячейке "Доходы", если выбран объект налогообложения "доходы", облагаемый по ставке 6%, либо "Доходы, уменьшенные на величину расходов", если выбран данный объект налогообложения 15%, ставится галочка "V".

Напомним, что выбор объекта налогообложения производится на основании заявления о переходе на УСН. При этом налоговый орган выдает уведомление о праве применения УСН, а также закрепляет выбранный налогоплательщиком объект налогообложения.

Индивидуальные предприниматели указывают код вида экономической деятельности согласно ОКВЭД. Следует отметить, что в отличие от юридических лиц у предпринимателей нет кодов статистики, в то же время при регистрации предприниматели заявляют предполагаемые виды деятельности, которые в виде кодов видов экономической деятельности указываются в выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей.

На титульном листе декларации указываются номер контактного телефона налогоплательщика и количество страниц, на которых составлена декларация. Кроме того, приводится количество листов документов или их копий, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, произведенные им расходы, уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, выплату пособий по временной нетрудоспособности, а также полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика (в случае представления декларации уполномоченным представителем налогоплательщика), приложенных к декларации.

При заполнении декларации индивидуальным предпринимателем проставляется подпись индивидуального предпринимателя, подтверждающая достоверность и полноту сведений, указанных в декларации, и дата ее подписания.

В случае передачи полномочий на подписание декларации представителю налогоплательщика достоверность и полнота отображенных в декларации сведений подтверждаются его подписью (указываются фамилия, имя, отчество полностью, и проставляется дата подписания декларации). При подтверждении достоверности и полноты сведений, приведенных в декларации, организацией - представителем налогоплательщика ставится подпись руководителя организации, которая заверяется печатью организации, и проставляется дата подписания декларации. Кроме того, при заполнении титульного листа декларации необходимо указать наименование документа, подтверждающего полномочия представителя налогоплательщика. К декларации прилагается копия такого документа. Отметим, что передать полномочия на подписание налоговой декларации полномочному представителю индивидуальный предприниматель может только на основании нотариально заверенной доверенности.

Первый раздел налоговой декларации

В первом разделе декларации указываются коды бюджетной классификации и суммы налога, подлежащие перечислению по итогам декларации либо возмещению из бюджета.

По строкам 010 и 040 приводится код бюджетной классификации Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации о бюджетной классификации.

Обратите внимание, что КБК при разных объектах налогообложения различен: 182 1 05 01010 01 0000 110 указывается, если в качестве объекта налогообложения выбраны "доходы"; 182 1 05 01020 01 0000 110, если в качестве объекта налогообложения выбраны "доходы, уменьшенные на величину расходов". При уплате единого минимального налога следует указать КБК 182 1 05 01030 01 0000 110.

Аналогично по строке 040 может быть отражен КБК 182 1 05 01010 01 0000 110 или 182 1 05 01020 01 0000 110 в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

По строкам 020 и 050 указывается код Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления ОК 019-95 по месту жительства индивидуального предпринимателя. Этот код приведен также в выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей.

Сумма, подлежащая перечислению по итогам декларации, приводится по строке 030. Отметим, что заполнение первого раздела декларации целесообразно начинать уже после заполнения непосредственно второго раздела декларации. Значение показателя по данной строке соответствует значению показателя по строке 130 раздела 2 декларации. По этой же строке отражается сумма минимального налога, если он подлежит уплате по итогам года. В таком случае значение строки соответствует значению показателя по строке 150 раздела 2 декларации.

Если по итогам отчетного периода возникла переплата по налогу, т.е. в предшествующем квартале налоговая база была выше, чем по итогам следующего отчетного периода, то сумма налога, подлежащая к уменьшению за налоговый (отчетный) период, указывается по строке 060. Значение показателя по данной строке соответствует значению показателя по строке 140 раздела 2 декларации.

Данный раздел налоговой декларации должен быть заверен подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты подписания.

Второй (основной) раздел декларации

Все значения показателей данного раздела декларации приводятся нарастающим итогом. Основанием для их отражения является Книга доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденная приказом Минфина России от 30.12.05 г. N 167н (далее - Книга доходов и расходов).

Обратите внимание, что предприниматель заполняет соответственно третий столбец второго раздела декларации, если объект налогообложения "доходы", или четвертый второго раздела декларации, если объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"

Полученные доходы за отчетный период указываются предпринимателем по строке 010 Напомним, что при применении УСН доходы определяются по кассовому методу. Таким образом, например, полученная сумма аванса в счет предстоящих поставок отражается в составе доходов на момент получения денежных средств. Также в составе доходов отражаются и взаиморасчеты, и бартерные операции в момент погашения встречных обязательств. Порядок определения доходов прописан в ст. 249 НК РФ. Кроме того, в состав доходов включаются внереализационные доходы согласно ст. 250 НК РФ. При этом в сумму внереализационных доходов не включается сумма полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 214 и 275 НК РФ.

Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, налогоплательщиком по строке 010 не отражаются (чаще всего это полученные займы и кредиты).

Сумма доходов в декларацию переносится из графы 4 Книги доходов и расходов, сформированной по строке "Итого" за тот период, за который подается декларация.

Строки с 020 по 050 заполняют только те предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Объект налогообложения - "доходы" (заполняем графу 3)

Если выбран объект налогообложения "Доходы", то по строке 060 приводится значение, отраженное по строке 010. Налог в таком случае исчисляется как 6% от суммы, указанной по строке 060.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель применяет УСН со ставкой налогообложения 6%. Сумма дохода составила 587 300 руб. По строкам 010 и 060 указывается 587 300 руб. По строке 080 - сумма исчисленного налога 35 238 руб.

При этом у индивидуального предпринимателя работают наемные сотрудники. Сумма уплаченных за налоговый (отчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового (отчетного) периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности составила 21 154 руб. Эта сумма более 50% исчисленной суммы налога. Таким образом, по строке 110 будет отражена только сумма, не превышающая 50% суммы налога, т.е. в данной ситуации - 17 619 руб. Отметим, что если сумма уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование была менее 17 619 руб., то по строке 110 будет отражена меньшая сумма.

При осуществлении налогоплательщиком наряду с видами предпринимательской деятельности, по которым применяется УСН, видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД для отдельных видов деятельности, суммы подлежащих уплате им за отчетный (расчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, участвующих одновременно во всех видах его деятельности (например, управленческого персонала), а также суммы подлежащих выплате в течение налогового периода таким работникам из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности исчисляются налогоплательщиком раздельно исходя из базы для исчисления страховых взносов и сумм заработка указанных работников, определяемых по удельному весу доходов, полученных от видов предпринимательской деятельности, по которым применяются разные специальные налоговые режимы, в общем объеме доходов, полученных им от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Следует обратить внимание, что по данной строке отражаются только суммы уплаченных взносов на пенсионное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, при этом в сумме пособий могут быть учтены только средства налогоплательщика, а не полная сумма выплаченного пособия. Напомним, что пособие по временной нетрудоспособности при применении УСН начисляется как за счет средств фонда социального страхования, так и за счет собственных средств. При этом за счет средств фонда социального страхования сумма за полный месяц не может превышать МРОТ (с 1 сентября 2007 г. МРОТ составляет 2300 руб.).

По строке 110 отражаются именно уплаченные суммы в данном периоде независимо от того, за какой период были начислены пособия. Кроме того, пособие по беременности и родам в полном объеме выплачивается за счет фонда социального страхования, поэтому не может быть отражено по данной строке. Часто непосредственно выплата пособий производится за счет средств предпринимателя и только позже компенсируется ФСС РФ. Однако это не является основанием для их включения в суммы по строке 110.

Сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период налога может быть уменьшена налогоплательщиком только на сумму фактически уплаченных им (в пределах сумм исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления декларации страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Обратите внимание, что налогоплательщик, уплативший после представления декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц отчетного (расчетного) периода по страховым взносам либо за истекшие отчетные периоды по страховым взносам, вправе включить данную сумму страховых взносов в декларацию за следующий отчетный период текущего календарного года либо уточнить свои налоговые обязательства по налогу за соответствующий истекший отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке в налоговый орган уточненную (корректирующую) декларацию. В случае оплаты взносов за предыдущие месяцы, например в январе 2008 г. - за сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 г., следует сдать уточненные налоговые декларации за 9 месяцев и 2007 г.

Что касается суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, которые уплачивает индивидуальный предприниматель за себя, то они учитываются налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем в отчетном (налоговом) периоде их фактической уплаты.

Суммы ранее исчисленного налога отражаются по строке 120. Для правильного отражения показателей этой строки следует сложить показатели строк 130 по каждой из предшествующих деклараций по текущему году и вычесть сумму строк 140 всех предшествующих деклараций по текущему году.

Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет, отражается по строке 130 Она определяется как положительная разница между показателями строки 080, строки 110, строки 120. Если при расчете указанной разницы строк получилось отрицательное значение, то оно без знака минус переносится в строку 140. Эта сумма указывает сумму, подлежащую уменьшению ранее начисленных платежей.

Объект налогообложения - "доходы, уменьшенные на величину
произведенных расходов" (заполняем графу 4)

По строке 020 указывается сумма произведенных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период расходов, определяемых в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ. Сумма расходов также переносится из строки "Итого" за тот же период, за который подается сама декларация, из пятой графы Книги доходов и расходов.

По строке 030 указывается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Обратите внимание, что необходимость заполнения данной строки возникнет только в случае, если по итогам предшествующего года предприниматель уплачивал минимальный налог, равный 1% от дохода, а не единый налог 15% от разницы между полученными доходами и произведенными расходами. То есть из декларации предыдущего года указывается разница строк 100 и 80.

После заполнения строк 010, 020, 030 предприниматель определяет так называемый финансовый результат для расчета единого налога при применении УСН. Для этого необходимо из суммы дохода вычесть сумму расходов, приведенных по строке 020, а также сумму, указанную по строке 030. Если результат получился положительный, он отражается по строке 040; если отрицательный - это свидетельствует о полученном убытке, он отражается без минуса по строке 041.

В случае когда по итогам предыдущих лет получен убыток, т.е. в годовой декларации заполнена строка 041, то в текущей налоговой декларации может быть отражен полученный ранее убыток по строке 050. Причем следует помнить, что, если по строке 050 отражен полученный ранее убыток, необходимо оформить соответствующий расчет и справку. Это необходимо для того, чтобы полученный ранее убыток было возможно "погасить" только единожды, т.е. намеренно или ошибочно не уменьшить впоследствии налоговую базу на один и тот же убыток несколько раз. Здесь следует быть особенно внимательными, так как не вся сумма убытка может быть погашена сразу, а только в пределах 30% от показателя строки 040. Таким образом, убытки прошлого года (лет) могут быть учтены сразу в полном объеме, если их сумма не превышает 30% от суммы текущего дохода, либо постепенно, в течение нескольких (до 10 лет) налоговых периодов. Сумма неперенесенного убытка более 10 лет не может быть учтена в расчете.

Заполнение данной строки вызывает особые сложности в случае, когда в предыдущем отчетном периоде сумма дохода была больше, чем оказалась по итогам следующего отчетного периода.

Пример 3. По итогам полугодия 2007 г. сумма дохода, отраженная по строке 040, составила 150 870 руб. Сумма убытка по итогам 2006 г. составляла 186 744 руб., которая была отражена в декларации за 2006 г. по строке 041. По строке 050 в полугодии 2007 г. отражена сумма 45 261 руб. (30% от 150 870 руб.).

По результатам 9 месяцев 2007 г. сумма дохода по строке 040 уменьшилась - 127 315 руб. По строке 050 можно отразить сумму 38 194 руб. (30% от 127 315 руб.). Одновременно следует оформить справку-расчет по "возврату" части убытка 2006 г. как невозможного к погашению по результатам 9 месяцев 2007 г.

По строке 060 указывается налоговая база для исчисления налога, которая равна разнице между значениями показателей по строкам 040 и 050.

Соответственно по строке 080 приводится сумма исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (15% от значения строки 060).

При получении по итогам налогового (отчетного) периода убытков, т.е. когда заполнена строка 041, строка 080 не заполняется и налогоплательщиком проставляется прочерк.

По итогам года рассчитывается также сумма минимального налога. Она равна 1% от значения, указанного по строке 010. Полученный результат отражается по строке 100.

Если за налоговый период по строке 080 отсутствует значение показателя (проставлен прочерк) либо указанное по данной строке значение показателя окажется меньше значения показателя, указанного по строке 100, то значение показателя по строке 100 отражается по строке 150. Иными словами, если рассчитанная по ставке сумма налога оказалась меньше, чем сумма минимального налога, то именно сумма минимального налога и подлежит уплате по результатам года.

Значение показателя по строке 150 указывается по строке 030 раздела 1 декларации за налоговый период.

Суммы ранее исчисленного налога приводятся по строке 120. Для правильного их отражения следует сложить показатели строк 130 по каждой из предшествующих деклараций по текущему году и вычесть сумму строк 140 всех предшествующих деклараций по текущему году.

Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет, отражается по строке 130. Она определяется как положительная разница между показателями строк 080, 110, 120. Если при расчете указанной разницы строк получилось отрицательное значение, то оно без знака минус переносится в строку 140. Эта сумма указывает сумму, подлежащую уменьшению ранее начисленных платежей.

При заполнении строки следует указать сумму налога, подлежащего уплате по итогам налогового (отчетного) периода, которая рассчитывается как разница строки 080 и строки 120. Если значение отрицательное, то по строке 130 ставится прочерк. Строка 130 не заполняется и в случае, если у налогоплательщика возникла необходимость уплаты так называемого минимального налога.

При нулевом значении строки 130 оно указывается и по строке 030 раздела 1 декларации за налоговый (отчетный) период.

Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет, отражается по строке 130. Она определяется как положительная разница между показателями строк 080, 110, 120. Если при расчете указанной разницы строк получилось отрицательное значение, то оно без знака минус переносится в строку 140. Этот показатель указывает сумму, подлежащую уменьшению ранее начисленных платежей.

Если по итогам налогового периода у налогоплательщика возникает обязанность произвести уплату минимального налога, то по строке 140 повторяется значение строки 120.

Значение показателя по строке 140 приводится по строке 060 раздела 1 декларации за налоговый (отчетный) период.

Следует отметить, что, так как КБК по уплате единого налога по УСН и минимального налога различны, в случае, если по итогам года предприниматель выходит на уплату минимального налога, в бюджет ему нужно заплатить не разницу между ранее уплаченным налогом в течение года и минимальным, а минимальный налог в полном объеме. Безусловно, это может быть очень существенная сумма (фактически 1% от оборота налогоплательщика за год). Таким образом, несмотря на то что минимальный налог исчисляется и уплачивается только по итогам года, более правильно рассчитывать его для прогноза ситуации ежеквартально, чтобы можно было своевременно произвести налоговое планирование.

С. Бакина,

генеральный директор ООО "ПроАудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, 6, январь, февраль 2008 г.