Аффилированные лица в специальных налоговых режимах
Льготные специальные налоговые режимы, изначально предусмотренные для субъектов малого предпринимательства, в настоящее время значительно расширяют круг лиц, имеющих к ним доступ. В то же время средние и даже крупные организации могут применять специальные налоговые режимы, создавая неравные условия для малого бизнеса. Поэтому необходимо принимать меры, направленные на выявление и устранение законодательных "лазеек", которые позволяют налогоплательщикам манипулировать налоговой базой по специальным налоговым режимам.
Для сокращения возможностей уклонения от налогов при применении специальных режимов важно, по нашему мнению, идентифицировать предпринимательские структуры для целей налогообложения с учетом аффилированных компаний (лиц). Официальное определение аффилированным лицам дается в ст. 3 закона "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" N 948-1 от 22.03.1991 года, а именно, "аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность". Однако это определение не совсем подходит для целей налогообложения, поскольку аффилированные лица часто создаются с целью сокрытия налогов или снижения налоговых обязательств. Поэтому мы считаем необходимым ввести определение аффилированных лиц в ст. 11 Налогового кодекса РФ. Специальные режимы, как льготные режимы, не должны применяться к организациям, входящим в крупную сеть, а также к организациям, аффилированным с крупными и средними организациями, вступающими с ними в сделки исключительно с целью снижения налоговых расходов. Так, если собственник (группа собственников) владеет десятками предприятий (например, торговой сетью), то следует признать его (их) аффилированным лицом для целей налогообложения, что станет основанием для невозможности применения специальных налоговых режимов.
Аналогичные результаты должны иметь организации, если важнейшие их функции централизованы или взаимозависимы (единое управление, снабжение и прочее). В этом случае указанная группа организаций должна считаться единым комплексом (аффилированным лицом), что должно послужить причиной невозможности применения специальных режимов.
Такие схемы с аффилированными лицами часто используются торговыми организациями. Как правило, специально создается сеть организаций, участвующих в схеме перепродаж, из которых основная организация находится на общем режиме налогообложения, две или три организации, через которые идет реализация и поступает основная выручка, находятся на системе налогообложении в виде единого налога на вмененный доход, остальные контрагенты, связанные с затратами по хранению, транспортировке товаров, находятся на упрощенной системе налогообложения.
В бухгалтерском учете основной (материнской) организации, находящейся на общем режиме налогообложения, отражается только определенная часть доходов и расходов налогоплательщика, не имеющая под собой фактических экономических и юридически закрепленных оснований. Формально выполнив условия Налогового Кодекса РФ для получения возмещения из федерального бюджета налога на добавленную стоимость, налогоплательщик умышленно выстраивает искусственную схему перепродаж с минимальной наценкой, с уходом от затрат по хранению, транспортировке и реализации товаров конечному потребителю. Основная цель таких схем получение премий (бонусов) и возмещение налога на добавленную стоимость из федерального бюджета.
Широкое распространение получило использование специальных налоговых режимов для экономии на платежах по единому социальному налогу. В целях экономии применяется договор аутсорсинга, то есть договор о предоставлении персонала. Идея применяемых в этих целях схем заключается в том, что для обеспечения деятельности основной организации заинтересованными лицами с умыслом создается новая организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, а затем часть работников переводится в эту организацию, переведенную на специальный налоговый режим, и с ней основная организация заключает договор о предоставлении персонала. Вновь созданная организация с фонда заработной платы работников, рассчитанного в том же размере, будет платить только 14 процентов в виде взноса в Пенсионный фонд Российской Федерации, т.к. налогоплательщики, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, освобождены от единого социального налога. Организации прошедшие такую реорганизацию можно приравнять к аффилированным лицам для целей налогообложения.
Изменение правовых отношений организации со своими работниками с целью снижения налоговых обязательств также можно отнести к налоговой схеме с участием аффилированных лиц. Так, по этой схеме все работники организации специально регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей и начинают применять упрощенную систему налогообложения (в качестве объекта выбираются доходы). Организация прекращает трудовые отношения с работниками, а вместо трудового договора заключается гражданско-правовой уже с индивидуальными предпринимателями. В результате не исчисляется единый социальный налог и налог на доходы физических лиц. Остается только единый налог с дохода в размере 6%, уплачиваемый самостоятельно индивидуальными предпринимателями - бывшими работниками организации.
Организации, проводящие реорганизацию, единственной целью которой является применение специального режима налогообложения, следует считать аффилированными лицами для целей налогообложения. Например, такие схемы применяются в автотранспортных организациях с числом транспортных средств свыше 20. Головная организация учреждает ряд организаций, в которые передает по договору аренды ранее эксплуатируемые ими транспортные средства. Созданные организации заключают агентский договор с арендодателем на продажу билетов и провоз багажа. По результатам работы перечисляют принципалу 85% выручки от продажи билетов и 50% от провоза багажа. Таким образом, большая часть выручки от автотранспортных услуг остается в учрежденных организациях, уплачивающих единый налог на вмененный доход. Арендодатель платит налог на прибыль с суммы вознаграждения, от продажи билетов, уменьшенной на сумму понесенных расходов. Кроме того, транспортные средства, в ряде случаев, передаются вышеуказанным организациям в безвозмездное пользование, соответственно занижается выручка арендодателя от оказания услуг.
Часто налогоплательщики, находящиеся на общем режиме налогообложения, в своей деятельности умышленно применяют налоговые схемы, позволяющие при взаимоотношении с организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы, значительно сэкономить на налогах. Такие организации для целей налогообложения также следует отнести к аффилированным лицам.
В качестве примера можно привести налоговую схему, предусматривающую использование налогоплательщиков единого налога на вмененный доход. К данной схеме относится сдача в аренду помещений фирменными магазинами субъектам предпринимательства, переведенным на уплату единого налога. Продукция предприятия на основании договора поставки продается субъекту предпринимательской деятельности по ценам, сниженным на 15-20%, представленных в виде скидок или бонусов. В свою очередь субъект предпринимательства реализует покупные товары конечному потребителю на основании договора розничной купли-продажи с собственной торговой наценкой в 10 и более процентов. В результате суммы скидок, бонусов и торговой наценки (суммарно 25-30% и более от розничной цены продукции) практически выводятся из-под налогообложения.
Слабым местом практически всех налоговых схем, связанных с аффилированными лицами, является перевод "сэкономленных" денежных средств обратно в легальный оборот. Так индивидуальный предприниматель на "сэкономленные" средства, полученные по другой схеме с аффилированными лицами, приобретает товар и реализует его организации, находящейся на общем режиме налогообложения, при этом оплата товара фактически не предполагается. Данная операция
