Учетная политика на 2008 год (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2007 г.)

Учетная политика на 2008 год

В конце каждого календарного года бухгалтерская служба имеет возможность уточнить учетную политику, которую организация будет применять в бухгалтерском учете и в целях налогообложения в следующем году. В этот момент можно подкорректировать или изменить отдельные ее показатели. Тем более что это обязательно для организаций, у которых появляются новые виды деятельности или осуществляются структурные преобразования. Данное позволяет им осуществить: в бухгалтерском учете - пункт 4 статьи 7 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также пункт 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) (утв. приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н), в налоговом - статья 313 НК РФ.

Под учетной политикой организации в бухгалтерском учете понимается принятая ею совокупность способов ведения учета хозяйственной деятельности: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения (п. 2 ПБУ 1/98). К способам же ведения бухгалтерского учета относятся: способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, способы обработки информации и иные способы и приемы.

Под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).

Иными словами, бухгалтерскую и налоговую политику можно представить как документ системы ведения соответствующего учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского и налогового учета, определяемые исходя из возможностей, предоставляемых законодательством РФ и нормативными документами, которые применяются конкретной организацией.

При формировании бухгалтерской учетной политики необходимо учитывать следующее:

учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета;

принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год;

учетная политика может быть изменена в случаях внесения поправок в законодательство РФ или нормативные акты органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности;

в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года;

об изменениях своей учетной политики на следующий отчетный год организация объявляет в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 3 и 4 ст. 6 закона N 129-ФЗ, п. 23 ПБУ 1/98).

Утвержденная руководителем учетная политика применяется организацией в целом, в том числе и во всех обособленных подразделениях (п. 10 ПБУ 1/98, п. 12 ст. 167 НК РФ).

Приведенные выше требования при формировании бухгалтерской учетной политики практически полностью повторяются и при формировании налоговой учетной политики (п. 12 ст. 167, ст. 313 НК РФ).

Организационный раздел

В начале этого раздела логично было бы указать выбранные варианты ведения бухгалтерского и налогового учета. В бухгалтерском учете в зависимости от объема учетной работы руководство организации может:

утвердить бухгалтерскую службу как структурное подразделение;

ввести в штат должность бухгалтера;

передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

вести бухгалтерский учет лично (п. 2 ст. 6 закона о бухучете).

Варианты же осуществления налогового учета - ведение его бухгалтерией, специальной налоговой службой, профильными службами, на которых возлагается обязанность по исчислению соответствующего налога, или специализированной фирмой.

Используемая программа для ведения бухгалтерского и налогового учета - обязательный атрибут учетной политики.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета, и учитывающий специфику финансово-хозяйственной деятельности организации, является неотъемлемой частью принимаемой учетной политики. Его обычно представляют в виде приложения к разрабатываемому документу.

В качестве форм первичных документов для отражения большинства хозяйственных операций используются типовые формы, приводимые в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов, утвержденных рядом постановлений Госкомстата России. Случай использования организацией исключительно типовых форм первичных учетных документов можно зафиксировать как элемент учетной политики.

Если же организацией применяются формы документов, не предусмотренные в упомянутых альбомах, то их перечень необходимо привести в приложении к учетной политике. При этом желательно было бы определить сроки составления таких документов, а также должностных лиц, ответственных за их оформление и утверждение.

В налоговом учете в большинстве своем используются первичные документы бухгалтерского учета. Дополнительно применяются также и бухгалтерские справки. Об этом следует упомянуть в налоговой учетной политике.

Формы, состав, способы формирования регистров учета для бухгалтерского учета определены соответствующими нормативными документами. В налоговом же учете в качестве таких регистров могут использоваться:

регистры бухгалтерского учета;

регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами;

аналитические регистры налогового учета.

Выбранный вариант формирования регистров налогового учета необходимо указать в учетной политике. Форму же самостоятельно разработанных регистров налогового учета, порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов законодатель обязал налогоплательщиков закрепить приложениями к учетной политике (ст. 313 НК РФ). Перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 закона N 129-ФЗ). Его также можно привести в приложении к учетной политике, как и список должностных лиц, которым выдаются денежные средства под отчет на хозяйственные нужды. При этом в последнем приложении желательно указать срок, на который выдаются денежные средства, и предельный их размер (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. решением совета директоров Банка России от 22.09.93 N 40).

Порядок и сроки проведения инвентаризации обычно входят как элемент бухгалтерской учетной политики. О проведении инвентаризации дебиторской задолженности должны упомянуть в налоговой учетной политике налогоплательщики, которые создают резерв по сомнительным долгам.

Движение первичных документов (от их создания или получения от других партнеров по бизнесу, принятия к учету, обработки, хранения и до передачи в архив) регламентируется графиком документооборота. Обязанность по его оформлению ложится на главного бухгалтера, основополагающим же документом для его создания является Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. приказом Минфина СССР от 29.07.83 N 105) в части, не противоречащей принятым нормативным документам.

График документооборота может быть оформлен схемой или перечнем работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием взаимосвязи документов и сроков выполнения работ.

Порядок внутреннего контроля над осуществляемыми хозяйственными операциями также, по нашему мнению, должен найти отражение в учетной политике. При формировании системы внутреннего контроля в организации следует руководствоваться отраслевыми или ведомственными инструкциями, сложившейся практикой, а также иными нормативными документами, так как закон N 129-ФЗ не устанавливает каких-либо конкретных требований в части этого вопроса. В организациях, имеющих большое количество производственных и управленческих подразделений, складских помещений и мест хранения, целесообразно в качестве приложения к учетной политике утвердить положение о внутреннем контроле (или иной аналогичный документ) и другие документы, регулирующие порядок и правила осуществления контрольных процедур.

В учетной политике организации, имеющей обособленные подразделения, должен быть предусмотрен специальный раздел. В этом разделе следует указать:

все существующие обособленные подразделения. При этом те подразделения, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и исполняют обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налогов, приводятся обособленно;

порядок организации учетной работы в обособленных подразделениях:

порядок взаимодействия головного и обособленных подразделений, в том числе обмен необходимой информацией (бухгалтерской и налоговой) между ними.

Методический раздел

Этот раздел формируется в бухгалтерской учетной политике на основании требований положений и методических указаний по бухгалтерскому учету, в налоговой - на основании норм глав части второй НК РФ.

Определение величин облагаемых баз по большинству налогов осуществляется организациями по итогам каждого отчетного (налогового) периода по данным регистров бухгалтерского учета. Исключением является налог на прибыль, налоговая база по которому исчисляется на основе данных налогового учета. Поэтому большая часть налоговой учетной политики посвящена именно этому налогу. Выбираемые исходя из возможных вариантов, предоставляемых главой 25 НК РФ, элементы учетной политики будем сравнивать с аналогичными элементами бухгалтерской учетной политики, которые, в свою очередь, определяются исходя из предоставляемых соответствующими ПБУ возможностей.

Налог на прибыль

По этому налогу, как и по утверждаемой учетной политике в целом, вначале определяются организационные моменты. И первым из них является порядок уплаты авансовых платежей.

У большинства организаций существует альтернатива между использованием :

обычного порядка уплаты авансовых платежей по налогу, которые рассчитываются по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев, с дополнительным перечислением ежемесячных авансовых платежей. Размер этих платежей определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ;

уплатой ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

О выборе второго варианта уплаты ежемесячных авансовых платежей налогоплательщик должен уведомить налоговую инспекцию до 31 декабря текущего года. Выбранная же система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение налогового периода (п. 2 ст. 286 НК РФ).

У налогоплательщиков, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал, появляется альтернатива в части использования метода определения доходов и расходов при налогообложении. Таковым для них может быть метод начисления либо кассовый. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления определен статьями 271 и 272 НК РФ, при кассовом методе - статьей 273 НК РФ.

В бухгалтерском учете у большинства организаций альтернативы в выборе метода признания доходов и расходов нет. Они должны использовать метод начислений. Лишь субъекты малого предпринимательства вправе применять кассовый метод учета доходов и расходов (п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н).

Напомним, что данные типовые рекомендации разрабатывались в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Статьей 3 этого закона были определены условия отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства. С 1 января 2008 года упомянутый закон утрачивает силу в связи с принятием Федерального закона от 24.07.07 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Статьей 4 данного закона определены предельные величины некоторых показателей, непревосходство которых позволяет юридическим лицам относить себя к субъектам малого предпринимательства.

Организации, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль по месту их нахождения. Для исчисления доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение, в учетной налоговой политике должен быть установлен один из возможных показателей, используемых при расчете: среднесписочная численность работников или же расходы на оплату труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода (п. 2 ст. 288 НК РФ).

При наличии нескольких обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ налогоплательщик вправе не производить распределение прибыли по каждому из них. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей всех обособленных подразделений, находящихся на территории данного региона. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, о чем производится запись в учетной политике. О принятом же решении уведомляются все налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика находятся на налоговом учете (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Выбор элементов

Варьируя возможностями, которые предоставляют положения по бухгалтерскому учету и НК РФ, при утверждении отдельных элементов учетных политик организации могут попытаться привести к равенству величин расходов и доходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учете.

В налоговом учете по объектам основных средств амортизация может начисляться линейным или нелинейным методом. Данная вариантность не распространяется на здания, сооружения и передаточные устройства, входящие в 8-10-е амортизационные группы, по которым начисление амортизации возможно только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

В бухгалтерском же учете начисление амортизации по объектам основных средств возможно осуществлять:

линейным способом;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н).

В учетных политиках следует определиться: по всем ли вновь вводимым объектам амортизация будет начисляться одним методом или же они будут распределяться по группам в соответствии с применяемыми способами начисления амортизации.

Как видим, единственным одинаковым методом начисления амортизации в обоих учетах является линейный. Но одного этого недостаточно для того, чтобы ежемесячные суммы амортизации были одинаковыми в бухгалтерском и налоговом учетах. Необходимо также равенство величин первоначальной стоимости объекта и срока полезного использования в обоих учетах.

Срок полезного использования в налоговом учете определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом данных Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительством РФ от 01.01.02 N 1). Данные этой классификации могут применяться и при установлении срока полезного использования в бухгалтерском учете (п. 1 упомянутого постановления N 1).

Однако использование в налоговом учете амортизационной премии однозначно приводит к разным величинам ежемесячных сумм амортизации. Напомним, что налогоплательщики вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

О намерении воспользоваться амортизационной премией необходимо заявить в налоговой учетной политике. При этом необходимо установить и ее размер, пределы которого лежат от 0% до 10%. Отметим, что использование амортизационной премии обяжет организацию обратиться к нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

В налоговой учетной политике в части амортизационного имущества можно предусмотреть применение к основной норме амортизации специальных коэффициентов: повышающих (п. 7 ст. 259 НК РФ) и понижающих (п. 10 ст. 259 НК РФ). В бухгалтерском учете повышающий коэффициент можно применить лишь при способе уменьшаемого остатка. Размер же этого коэффициента не может превышать 3 (п. 19 ПБУ 6/01).

В налоговой учетной политике желательно определиться со сроками полезного использования объектов, приобретаемых у владельцев, которые их уже использовали. Законодатель позволяет по таким объектам устанавливать нормы амортизации с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Нормы налогового законодательства и бухгалтерского учета предусматривают два варианта учета расходов на ремонт основных средств. Они могут включаться в расходы:

в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены (п. 26 ПБУ 6/01, ст. 260 НК РФ), либо

равномерно при формировании соответствующего резерва (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, п. 2 ст. 324 НК РФ).

Выбранный организацией способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в обеих учетных политиках.

Достижение идентичности данных по расходам на ремонт в обоих учетах при создании резерва возможно, если в бухгалтерском учете применить правила налогового. При расчете предельной суммы отчислений учитываются сметные стоимости ремонта объектов. При этом полученная величина не может превысить среднюю сумму фактических расходов на ремонт за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). В налоговой учетной политике указывается норматив отчислений: отношение предельной величины к совокупной стоимости объектов основных средств на начало налогового периода. Отчисления в резерв определяются как произведение норматива на совокупную стоимость основных средств. Причем они учитываются в прочих расходах равными долями в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

В обоих учетах возможен и перенос неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н, п. 2 ст. 324 НК РФ). Производится это только в том случае, если организация осуществляет накопление средств для финансирования особо сложных и дорогих видов капитального ремонта более одного налогового периода. При этом накопление средств на проведение такого ремонта должно подтверждаться графиком проведения капитального ремонта. Данное должно найти отражение в учетных политиках.

Включение проведения переоценки основных фондов как элемента бухгалтерской учетной политики приводит к изменению первоначальной стоимости объектов только в бухгалтерском учете. В налоговом же учете результаты переоценок, проводимых начиная с 2003 года, не учитываются (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, п. 3 ст. 257 НК РФ).

Срок полезного использования нематериального актива в обоих учетах определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или же исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Возможен и одинаковый способ начисления амортизации - линейный. В совокупности это позволит использовать данные бухгалтерского учета в налоговом, если при начислении амортизации по объектам используется счет 05.

Отметим, что в бухгалтерском учете помимо линейного способа амортизации нематериального актива могут использоваться способ уменьшения остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 15 ПБУ 14/2000), а в налоговом - нелинейный (ст. 258 НК РФ).

Для определения размера материальных расходов в учетных политиках должны быть закреплены методы оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, а для определения стоимости приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации.

Методы оценки сырья и материалов, перечисленные в НК РФ:

по стоимости единицы запасов (товара);

по средней стоимости;

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п. 8 ст. 254 НК РФ), - со следующего года не совпадают с приведенными в пункте 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н). В бухгалтерском учете не подлежит применению метод оценки МПЗ по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Указанные в пункте 8 статьи 254 НК РФ методы можно использовать и при оценке покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Расходы при методе начисления признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Однако если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко (или определяется косвенным путем), то они должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно.

При определении момента учета расходов следует учитывать нормы статей 318, 319 и 320 НК РФ.

В статье 318 НК РФ речь идет о разделении всех расходов на прямые и косвенные, в статье же 319 НК РФ - о распределении прямых расходов на незавершенное производство и изготовленную продукцию. Перечень прямых расходов и порядок такого распределения устанавливается налогоплательщиком самостоятельно. Поэтому вполне уместно в налоговом учете использовать ту же градацию прямых расходов и тот же метод оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.

Отметим, что указанный порядок распределения в налоговом учете подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Поэтому организации, утвердившие такой порядок на 2007 год, должны его применять и в следующем году.

В бухгалтерском же учете Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предоставляет организациям право выбора способа оценки незавершенного производства в зависимости от своих производственных или технологических особенностей (п. 64 Положения).

К прямым расходам у торговых предприятий относятся стоимость продаваемых товаров и расходы на их доставку до склада при условии, если транспортные расходы не заложены в цену приобретаемых товаров. Все остальные расходы являются косвенными и принимаются к учету в тот момент, когда они имели место.

Данные налогоплательщики имеют право включать в покупную стоимость товаров расходы, связанные с их приобретением, в том числе расходы на транспортировку, хранение и т.п. Способ формирования покупной стоимости следует отразить в учетной политике. Применять же его налогоплательщикам необходимо будет как минимум в течение двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

В бухгалтерском учете торговым организациям предоставляется право выбора учета транспортно-заготовительных расходов по доставке товаров. Такие затраты можно учитывать в себестоимости товаров или же включать в состав расходов на продажу. Организации розничной торговли могут учитывать товары по покупным или по продажным ценам (п. 13 ПБУ 5/01).

В бухгалтерском учете существует вариантность списания общехозяйственных расходов:

в дебет счетов 20, 23 и 29 с включением в себестоимость продукции;

в дебет счета 90 (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н), что позволяет учитывать общехозяйственные расходы при формировании бухгалтерской прибыли независимо от факта реализации произведенной за отчетный период продукции (работ, услуг).

Общехозяйственные расходы в налоговом учете в большинстве своем относятся к косвенным расходам. А те, как известно, налогоплательщик вправе включать в полном объеме в расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 313 НК РФ). Поэтому второй вариант списания общехозяйственных расходов позволяет достигать идентичности данных в учетах.

В бухгалтерском учете списание расходов будущих периодов может осуществляться равномерно в течение периода, к которому они относятся, или пропорционально объему продукции (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). В налоговом же учете применяется принцип равномерности (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Для равномерного включения затрат в издержки производства и обращения в бухгалтерском учете и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в налоговом учете организация вправе формировать резервы. Причем в налоговом учете формировать резервы могут налогоплательщики, которые используют метод начисления.

Помимо упомянутого резерва на ремонт основных средств в обоих учетах таковыми могут быть резервы:

по сомнительным долгам;

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

на предстоящую оплату отпусков и (или) выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.

В обоих политиках указывается перечень создаваемых резервов или же отмечается, что резервы не создаются.

Напомним, что в бухгалтерском учете помимо перечисленных резервов можно создавать также резервы на:

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), - в налоговом - резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ)

В налоговом учете существует вариантность включения процентов по долговым обязательствам в расходы. Расходом могут признаваться проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных по нему процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, в расчет берется месяц).

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях.

По второму же варианту предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете затраты по полученным займам и кредитам признаются прочими расходами и учитываются в финансовых результатах организации согласно заключенным договорам, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 12, 14 и 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утв. приказом Минфина России от 02.08.01 N 60н).

Раздельный учет

Законодатель в главах 21, 22, 25, 26.3, 26.4 ввел для плательщиков соответствующих налогов обязанность по ведению раздельного учета.

Так, плательщикам налога на прибыль - коммерческим организациям предлагается организовать ведение раздельного учета в следующих случаях:

при получении целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

по безрезультатным расходам на освоение природных ресурсов (п. 3 ст. 261 НК РФ);

при осуществлении видов деятельности, облагаемых по общей системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В последнем случае при невозможности разделения расходов налогоплательщику предлагается определять их по соответствующим видам деятельности исходя из доли доходов организации от деятельности, относящейся к переведенной на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

При этом законодатель не уточнил, за какой период берутся доходы для определения долей. Обычно в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы формируются по итогам месяца. Поэтому, на наш взгляд, наиболее корректным будет их распределение исходя из отношения полученных доходов за этот месяц. Об этом и следует упомянуть в учетной политике.

Налогоплательщики-бюджетники должны вести раздельный учет в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Если плательщиками НДС осуществляются операции, подлежащие обложению НДС, и операции, освобождаемые от налогообложения в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, то они обязаны вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Обязывают их вести такой учет и в части сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам (далее - товары), используемым для осуществления как облагаемых НДС операций, так и освобожденных от налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ).

При осуществлении этих видов операций входной НДС, предъявленный продавцами товаров:

учитывается в стоимости таких товаров, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимается к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом;

принимается к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При отсутствии же такого учета сумма входного НДС по приобретенным товарам вычету не подлежит и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Упомянутый выше показатель - доли доходов организации от деятельности, относящейся к переведенной на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности используется плательщиками ЕНВД при распределении входного НДС, относящегося к иным видам деятельности (облагаемым НДС операциям) и видам деятельности, по которым уплачивается единый налог (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как и в случае с налогом на прибыль, законодатель не уточнил за какой период следует брать доходы для определения упомянутых долей. Закрепление же отношения полученных доходов за месяц и в части НДС позволяет применить единый коэффициент и при определении соответствующих частей при исчислении упомянутых показателей по НДС и налогу на прибыль.

Существует требование по включению в налоговую учетную политику порядка определения суммы НДС, относящейся к товарам, приобретенным для производства, и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%. При этом никакого особого положения для этого случая в НК РФ не предусмотрено. Поэтому порядок ведения раздельного учета налогоплательщик должен установить самостоятельно. Можно и в этом случае обратиться к вышеприведенному распределению - пропорционально выручке от операций, облагаемых по разным ставкам. Однако налогоплательщик вправе выбрать и иную базу для расчетов, например, распределить входной НДС по итогам налогового периода исходя из данных бухгалтерского учета о стоимости готовой продукции, отгруженной на экспорт и внутренним потребителям.

Установление различных ставок по НДС (п. 1 ст. 166 НК РФ), акцизам (п. 1 ст. 190 НК РФ) обязывает организации вести раздельный учет по определению каждой налоговой базы. Неведение такого учета в части операций, облагаемых НДС и акцизами по различным ставкам, позволяет налоговым органам самостоятельно исчислять суммы налогов (п. 7 ст. 166 НК РФ, п. 7 ст. 194 НК РФ).

Раздельный учет доходов и расходов ведется по операциям, возникающим при выполнении соглашений о разделе продукции (п. 20 ст. 346.38 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, и виды деятельности, переведенные на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов деятельности, подлежащих налогообложению по данным специальным налоговым режимам (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Способ ведения раздельного учета в упомянутых случаях устанавливается налогоплательщиками самостоятельно и указывается в учетной политике.

Отметим, что организации - плательщики НДС, которые осуществляют операции, перечисленные в пункте 3 статьи 149 НК РФ, имеют право отказаться от освобождения НДС и начислять налог по таким операциям. Такой отказ необходимо зафиксировать в учетной политике.

Упрощенная система налогообложения

Обязанности по составлению учетной политики налогоплательщиками, применяющими "упрощенку", законодатель в главе 26.2 НК РФ не ввел. Но, на наш взгляд, ее все же необходимо оформить.

В учетной политике следует указать выбранный объект обложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Как известно, данные налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога (ст. 346.24 НК РФ). Используется для этого книга учета доходов и расходов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. приказом Минфина России от 30.12.05 N 167н). Вести ее можно как на бумажных носителях, так и в электронном виде (п. 1.4 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения). Выбранный вариант ведения книги следует указать в учетной политике.

Должны войти в учетную политику элементы, касающиеся учета основных средств и нематериальных активов, так как эти активы учитываются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 4 закона N 129-ФЗ).

Налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" должны определиться с методом оценки сырья, материалов и (или) товаров. При использовании кредитов и (или) займов им также необходимо выбрать способ определения величины процентов, учитываемых в расходах (см. выше раздел "Выбор элементов").

Как было сказано выше, при осуществлении видов деятельности, облагаемых ЕНВД и УСН, учетной политикой должны устанавливаться правила ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2007 г.