Авансы и НДФЛ (Е. Петров, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2007 г.)

Авансы и НДФЛ

Главой 23 НК РФ устанавливается порядок исчисления НДФЛ как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов. Однако установленные нормы не всегда достаточно корректны, что обуславливает неоднозначность их прочтения. Некоторые же моменты исчисления НДФЛ оставлены без внимания законодателем. К таковым можно отнести ситуацию с авансовыми платежами. Их могут осуществлять налоговые агенты - при выплате заработной платы и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера. Налогоплательщикам же - индивидуальным предпринимателям зачастую поступают такие платежи. Возникает ли необходимость исчисления НДФЛ в данных случаях - на этот вопрос мы попытаемся ответить в этой статье.

Аванс при оплате труда

Налоговые агенты, как известно, должны осуществлять исчисление сумм НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, в отношении которых установлена налоговая ставка 13%. При определении же причитающейся к перечислению в бюджет величины налога за месяц учитываются удержанные в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Законодатель обязал налоговых агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). И если последовать этой норме, то работодатель при выплате заработной платы за первую половину месяца должен исчислить и удержать налог.

Однако Минфин России считает по-иному. И аргументируют это чиновники следующим. Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда, как известно, признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). Следовательно, по их мнению, при выплате заработной платы за первую половину месяца фактического получения дохода в виде оплаты труда не происходит. В связи с этим они рекомендуют налоговым агентам производить исчисление и удержание НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход (письмо Минфина России от 01.11.04 N 03-05-01-04/68). Перечислить же в бюджет удержанную сумму налога, согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ, следует:

не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо

дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика или по его поручению на счета третьих лиц.

Не возражают против этого и отдельные региональные управления ФНС России (письма УФНС России по г. Москве от 29.03.06 N 28-11/24199, от 06.07.05 N 18-11/3/47804).

Пример 1

17 декабря 2007 года организацией был выдан работникам аванс за этот месяц в сумме 335 000 руб., а 26 декабря была выплачена остальная часть заработной платы в сумме 428 600 руб. Величина доходов всех сотрудников с начала года превысила 40 000 руб.

Налог на доходы физического лица организация исчисляет и удерживает при начислении заработной платы за декабрь. Его величина - 99 268 руб. ((А руб. + 335 000 руб. + 428 600 руб.) х 13% - А руб. х 13%), так как стандартные налоговые вычеты сотрудникам не положены, где А руб. - совокупность сумм облагаемого дохода всех сотрудников за одиннадцать месяцев; А руб. х 13% - удержанная сумма НДФЛ за одиннадцать месяцев.

Перечислить в бюджет 99 268 руб. организация должна не позднее 26 декабря - дня фактического получения в банке наличных денежных средств для выплаты заработной платы за вторую половину декабря. К выдаче же за этот период подлежит 329 332 руб. ((335 000 + 428 600) - 99 268 - 335 000)

Аванс по гражданско-правовому договору

Нередко организации или индивидуальные предприниматели заключают с физическим лицом договор гражданско-правового характера на выполнение работ или оказание услуг. При этом условиями договора может быть предусмотрена выплата аванса (п. 2 ст. 711, ст. 783 ГК РФ).

Как и в предыдущем случае, возникает вопрос: следует ли в момент выплаты такого аванса исчислять и удержать НДФЛ с его суммы?

Относительно необходимости удержания налоговым агентом НДФЛ с аванса в рассматриваемой ситуации существует две точки зрения.

С одной стороны, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой на основании статьи 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом датой фактического получения дохода (за исключением дохода в виде оплаты труда) является день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц при получении доходов в денежной форме (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). И если последовать вышеупомянутым нормам НК РФ, то при выплате физическому лицу предварительной оплаты в счет выполнения работ (оказания услуг) налоговый агент обязан исчислить и удержать НДФЛ (ст. 226 НК РФ).

Пример 2

Организация 17 декабря 2007 года заключила с физическим лицом договор подряда на выполнение работ. Срок их окончания - 18 января 2008 года. Сумма причитающегося вознаграждения - 60 000 руб. Условиями договора предусмотрена предварительная оплата в размере 40% от величины вознаграждения. Ее заказчик должен выплатить до 20 декабря.

19 декабря из причитающейся физическому лицу суммы предварительной оплаты - 24 000 руб. (60 000 руб. х 40%) - организацией был удержан НДФЛ - 3120 руб. (24 000 руб. х 13%). Перечислено же на его счет 20 800 руб. (24 000 - 3120). При этом в бухгалтерском учете организации осуществлены следующие записи:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 76

- 24 000 руб. - начислена сумма предварительной оплаты по договору подряда;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 3120 руб. - исчислен НДФЛ с суммы предварительной оплаты;

Дебет 76 Кредит 51

- 20 800 руб. - перечислена сумма предварительной оплаты за вычетом НДФЛ.

18 января после подписания акта выполнения работ с физическим лицом был осуществлен окончательный расчет. Из остатка вознаграждения - 36 000 руб. (60 000 - 24 000) - удержан НДФЛ в сумме 4680 руб. (36 000 руб. х 13%), после чего на счет физического лица было перечислено 31 320 руб. (36 000 - 4680). В бухгалтерском учете данные операции сопровождаются следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 76

- 60 000 руб. - начислено вознаграждение физическому лицу по договору подряда;

Дебет 76 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 24 000 руб. - зачтена сумма предварительной оплаты;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 4680 руб. - исчислен НДФЛ с оставшейся суммы вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

- 31 320 руб. - осуществлен окончательный расчет с физическим лицом по договору подряда.

По выплаченным в 2007 и 2008 годах суммам - 24 000 руб. и 36 000 руб. - организация должна заполнить справки о доходах физического лица за соответствующие годы (форма 2-НДФЛ утв. приказом ФНС России от 13.10.06 N САЭ-3-04/706).

С другой стороны, аванс по гражданско-правовому договору несколько некорректно признавать доходом. К доходам от источников в РФ, как известно, относятся, в частности, вознаграждения за выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Следовательно, для того, чтобы включить выплаты по гражданско-правовому договору в налоговую базу по НДФЛ (т.е. признать их доходом), работа на момент осуществления выплат должна быть выполнена (услуга оказана), а результат принят заказчиком. При этом должен быть оформлен акт либо иной документ, удостоверяющий приемку (п. 2 ст. 720 ГК РФ).

Напомним, что по договору подряда одна сторона (подрядчик, в данном случае - физическое лицо) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика - организации или индивидуального предпринимателя) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик должен принять результат работы и оплатить ее (п. 1 ст. 702 ГК РФ). При этом, как было сказано выше, в предусмотренных договором случаях подрядчик вправе рассчитывать на получение аванса за работу, которая еще не закончена. Нормы же, относящиеся к договору подряда, как известно, распространяются и на договор возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).

Доходом, согласно статье 41 НК РФ, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ. В момент же получения предварительной оплаты по договору невозможно достоверно оценить экономическую выгоду физического лица, поскольку ряд обстоятельств может повлечь за собой изменение суммы фактического дохода. Например, при ненадлежащем качестве выполнения работ цена договора может быть снижена (п. 1 ст. 723 ГК РФ). И не исключена вероятность, что в этом случае подрядчику - физическому лицу придется вернуть часть предоплаты.

Пример 3

Несколько изменим условия примера 2 - организация удерживает НДФЛ при окончательном расчете с физическим лицом.

19 декабря организация перечислила на счет физического лица всю сумму предварительной оплаты - 24 000 руб., поскольку принято решение не удерживать НДФЛ с этой суммы.

18 января организацией исчислен НДФЛ с полной суммы вознаграждения - 7800 руб. (60 000 руб. х 13%). Исходя из этого на счет физического лица в окончательный расчет перечисляется 28 200 руб. (60 000 - 24 000 - 7800).

Хотя в 2007 году физическому лицу было выплачено 24 000 руб. в качестве предварительной оплаты по договору подряда, справка по форме 2-НДФЛ за этот год на него не заполняется.

По итогам же 2008 года организация заполняет упомянутую справку, в которой сумма вознаграждения по договору подряда - 60 000 руб. - указывается в качестве общей и облагаемой суммы дохода (несмотря на то, что фактически за этот год физическому лицу было выплачено лишь 36 000 руб.), 7800 руб. - в качестве исчисленной и удержанной сумм налога.

При выборе второго варианта исчисления НДФЛ налоговые агенты могут оказаться в незавидном положении. Законодатель пунктом 4 статьи 226 НК РФ обязывает их удержать у налогоплательщика соответствующую сумму налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику. Но при этом последним предложением этой нормы устанавливает ограничение по удерживаемой сумме налога - она не может превышать 50% от суммы выплаты.

Например, возможен вариант, когда по условиям договора в течение периода работ физическому лицу авансы выплачиваются несколько раз. При окончательном расчете указанная в договоре величина вознаграждения уменьшается на совокупность ранее выплаченных авансовых платежей, с которых в силу упомянутого подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ НДФЛ не удерживался. Исчисленная же при этом с общей величины вознаграждения физического лица НДФЛ может превзойти 50% от суммы последней выплаты. Следуя предписаниям законодателя, налоговый агент в этом случае может удержать лишь часть исчисленного НДФЛ, величина которого будет определяться теми же 50% от суммы последней выплаты. Уплаты оставшейся части исчисленного НДФЛ за счет его собственных средств не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Если в течение ближайших 12 месяцев налоговый агент не будет выплачивать денежные суммы указанному физическому лицу, то, следовательно, он не будет иметь возможности удержать оставшуюся часть исчисленного НДФЛ. О факте же невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога налоговый агент обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств, указав при этом сумму задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Возможен, на наш взгляд, и иной вариант решения данной проблемы. Приведенная выше норма пункта 4 статьи 226 НК РФ относительно максимальной величины удержания НДФЛ направлена, прежде всего, на защиту интересов налогоплательщиков - физических лиц. Если в рассматриваемом случае исполнитель - физическое лицо по договору не возражает об удержании всей исчисленной суммы НДФЛ, то организация, несмотря на установленные НК РФ ограничения, вправе это осуществить. Данное действие может быть закреплено условиями договора или дополнительным соглашением к нему в случае возникновения описываемой ситуации.

При 100%-ной предварительной оплате по договору подряда при использовании второго варианта исчисления НДФЛ налоговый агент не в состоянии будет удержать ничего из исчисленной суммы налога.

Не спасет налогового агента и включение в договор дополнительного условия, которым на исполнителя - физическое лицо возлагается обязанность по исчислению и уплате НДФЛ с суммы вознаграждения. Во-первых, это запрещается пунктом 9 статьи 226 НК РФ. Во-вторых, и это основное при выплатах дохода физическим лицам на территории РФ, именно на налогового агента возложены обязанности по исчислению у налогоплательщика НДФЛ, удержанию и перечислению его в бюджет РФ (ст. 24 и 226 НК РФ).

Пороговое значение предварительной оплаты, при которой исчисленная сумма НДФЛ с вознаграждения будет равна 50% остатка вознаграждения, причитающего исполнителю в окончательный расчет, для рассматриваемой ситуации определяется из уравнения:

     Свозн х 13% = (Свозн - Спр.опл) х 50%,

где Свозн - сумма вознаграждения по договору; Спр.опл - совокупность сумм предварительной оплаты.

Решением данного уравнения -

     Спр.опл = 74% Свозн((50% - 13%) : 50% х Свозн).

Таким образом, установление условиями договора размера предварительной оплаты не более 74% от суммы вознаграждения позволит налоговому агенту удержать всю исчисленную сумму НДФЛ из причитающегося исполнителю остатка вознаграждения при окончательном расчете и при этом не нарушить упомянутую норму по ограничению.

На наш взгляд, при осуществлении проверок по НДФЛ работники налоговых органов будут несколько скептически относиться ко второму варианту исчисления налога. Тем более они обратят на это внимание, если выплата предварительной оплаты осуществляется в одном налоговом периоде, а начисление вознаграждения - в другом. И скорее всего они как минимум начислят пени за несвоевременное перечисление налога. Возможно, попытаются привлечь налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ.

Как видим, риск возникновения спорной ситуации с налоговыми органами по своевременности исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет налоговым агентом с дохода в виде предварительной оплаты по гражданско-правовым договорам существует. Избежать же ее можно, получив официальное разъяснение финансового или налогового органов по данному вопросу (п. 8 ст. 75, ст. 111 НК РФ).

Поступивший аванс у предпринимателя

Зачастую по заключенным индивидуальными предпринимателями договорам к ним поступает предварительная оплата. И иногда такое поступление и выполнение договорных обязательств, с которыми связан окончательный расчет, разнесены по разным налоговым периодам. В каком налоговом периоде полученный доход подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ - в периоде получения аванса или реализации товаров (работ, услуг)?

Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, как известно, самостоятельно исчисляют НДФЛ, подлежащий уплате в соответствующий бюджет, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (п. 1 и 2 ст. 227 НК РФ). Налоговые же агенты освобождены от обязанности исчисления, удержания и перечисления НДФЛ по доходам, начисленным индивидуальным предпринимателям (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ). Напомним, что налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Дата же фактического получения дохода определяется как день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц при получении доходов в денежной форме (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Законодатель обязал индивидуальных предпринимателей исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (п. 2 ст. 54 НК РФ). В первоначальной редакции этого пункта наряду с Минфином России указывалось и налоговое ведомство. Поэтому совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 N 86н и N БГ-3-04/430 был утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. Согласно пункту 13 этого порядка, доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных данным порядком (формы таблиц разделов книги и их последовательность учета в книге приведены в приложении к порядку).

Исходя из этого по логике при получении предварительной оплаты моментом ее включения в налогооблагаемую базу следует признать дату фактического ее поступления.

Однако, как было сказано выше, к доходам от источников в РФ относятся в том числе доходы от реализации имущества, вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу, совершенное действие в РФ.

Напомним, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). При поступлении предоплаты индивидуальному предпринимателю такого перехода права собственности в большинстве случаев не происходит. Поэтому если следовать последнему тезису, то включать сумму поступившего аванса в налогооблагаемый доход не следует.

Мнение же чиновников по этому вопросу однозначно - предварительная оплата предпринимателями должна включаться в налоговую базу по НДФЛ в периоде их получения (письма Минфина России от 20.04.07 N 03-04-05-01/123, ФНС России от 20.04.06 N 04-2-03/85). Ссылаются они при этом на упомянутые подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ и пункт 13 порядка.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна.

Отдельные арбитражные суды, ссылаясь на нормы пункта 1 статьи 39, подпунктов 5 и 6 пункта 1 статьи 208, пункта 1 статьи 209, пункта 1 статьи 210 НК РФ, констатируют, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объектов обложения НДФЛ является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг. В связи с этим ими делается вывод, что денежные средства, полученные предпринимателем в качестве предварительной оплаты (аванса), не могут быть отнесены к доходу, являющемуся объектом обложения НДФЛ до исполнения предпринимателем обязательств по договору, в счет оплаты которых они получены (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.02.05 N А11-4757/2004-К2-Е-3343 и от 23.04.07 N А82-3726/2006-28, ФАС Уральского округа от 26.03.07 N Ф09-1937/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.04 N Ф04-7801/2004(5926-А45-19) и от 07.06.07 N Ф04-3790/2007(35112-А03-31) и др.).

Однако имеются и противоположные решения арбитражных судов. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.06 N Ф04-1912/2006(20864-А70-32) судьи констатировали, что датой фактического получения дохода, когда он подлежит включению в налогооблагаемую базу, является дата поступления оплаты, а не дата поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, поскольку предприниматели обязаны вести учет доходов и расходов кассовым методом. И аргументом для этого послужили все те же нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ и пункта 13 порядка, которые и приводят чиновники в своих разъяснениях. К аналогичному решению пришли и судьи ФАС Дальневосточного округа (постановления от 15.02.06 N Ф03-А04/05-2/4945 и от 01.02.06 N Ф03-А73/05-2/4707).

Как поступать в таких случаях индивидуальным предпринимателям - решать им самим. Отступление от рекомендаций чиновников скорее всего приведут их в арбитражный суд. И какое решение примут судьи в этом случае - заранее определить невозможно.

Е. Петров,

ООО "Травзагот"

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2007 г.