Вопрос: На 1 января 2008 года у организации будет числиться дебиторская задолженность с одним из контрагентов, которая образовалась до 1 января 2006 года. С контрагентом производилась сверка расчетов, что оформлено Актом сверки. Должны ли мы, согласно Федеральному закону от 22.07.2007 N 119-ФЗ (далее - Закон), начислить НДС по этой задолженности, если срок исковой давности по ней еще не истек, и списать ее в бухгалтерском учете? ("Советник бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.)

На 1 января 2008 года у организации будет числиться дебиторская задолженность с одним из контрагентов, которая образовалась до 1 января 2006 года.

С контрагентом производилась сверка расчетов, что оформлено Актом сверки.

Должны ли мы, согласно Федеральному закону от 22.07.2007 N 119-ФЗ (далее - Закон), начислить НДС по этой задолженности, если срок исковой давности по ней еще не истек, и списать ее в бухгалтерском учете?

НДС

Для организаций, применявших до 1 января 2006 года метод исчисления НДС "по оплате", законодателем был установлен переходный период по НДС. Заключался он в следующем.

Если на 1 января 2006 года налогоплательщики имели непогашенную дебиторскую задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то поступающие средства в счет погашения этой задолженности должны были включаться в налоговую базу по НДС вплоть до 2008 года. Иными словами, по той продукции (работам, услугам), которые отгружены (выполнены, оказаны) покупателям (заказчикам) до 1 января 2006 года, продолжал действовать метод "по оплате". Если на 1 января 2008 года у организации останется непогашенная дебиторская задолженность, то она будет подлежать включению в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года (пункты 1, 2, 7 ст. 2 Закона).

Если задолженность останется не погашенной покупателем (исполнителем) до истечения срока исковой давности, то НДС должен будет начисляться по наиболее ранней из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности (п. 6 ст. 2 Закона).

Соответственно, если у организации по состоянию на 1 января 2008 года будет числиться непогашенная дебиторская задолженность, по которой не истек срок исковой давности, то НДС в соответствии с правилами пунктов 1, 2, 7 ст. 2 Закона следует будет начислить в первом налоговом периоде 2008 года. Иными словами, либо за январь 2008 года, либо за первый квартал 2008 года - в зависимости от того, какой налоговый период по НДС применяет налогоплательщик (ст. 163 НК РФ).

По тем дебиторским задолженностям, по которым срок исковой давности истек раньше, НДС следовало начислить в более ранние налоговые периоды.

Бухгалтерский и налоговый учет

Включение непогашенной дебиторской задолженности с неистекшим сроком исковой давности в налоговую базу по НДС вовсе не означает, что она также должна быть списана со счетов бухгалтерского учета. Нормы Закона касаются только порядка исчисления НДС и на правила бухгалтерского учета не распространяются.

Списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете на счет 91 "Прочие доходы и расходы" вследствие неплатежеспособности должника возможно двумя путями:

как долги, не реальные для взыскания;

как дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности.

В обоих случаях списание производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Для целей исчисления налога на прибыль определение безнадежных долгов (долгов, не реальных для взыскания) дано в п. 2 ст. 266 НК РФ. Ими признаются долги перед плательщиками, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, а также долги, по которым истек срок исковой давности.

Чтобы списать дебиторскую задолженность по первому основанию, невозможность исполнения обязательства надо подтвердить (например, решением суда и прочим).

Списание задолженности по истечении срока исковой давности возможно только по прошествии трех лет (ст. 196 ГК РФ). При этом важно определить начало течения срока исковой давности.

Про срок исковой давности

При исчислении срока исковой давности важно учитывать следующее.

Течение срока исковой давности по обязательствам с определенным сроком исполнения начинается по окончании срока исполнения (часть 1 ст. 200 ГК РФ). Согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается... совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время же, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Пленумы Верховного Суда РФ от 12.11.2001 N 15 и Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2001 N 18 в постановлении "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" разъяснили, что к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения. При этом в тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для прерывания течения срока исковой давности по другим платежам (п. 20 постановления).

Пунктом 21 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2001 N 15/18 также установлено, что совершение работником должника действий по исполнению обязательства, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что эти действия входили в круг его служебных (трудовых) обязанностей или основывались на доверенности либо полномочие работника на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой он действовал (абзац второй п. 1 ст. 182 ГК РФ).

Таким образом, акт сверки расчетов между контрагентами может стать доказательством прерывания срока исковой давности при условии, что он подписан уполномоченными на то лицами, что должно быть подтверждено соответствующими документами (например, учетной политикой организации, должностными инструкциями работников).

Если акт сверки подписан лицами, которые не имеют полномочий на признание долга, то этот документ не рассматривается судами как доказательство прерывания течения срока исковой давности (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.04.2007 N Ф08-2225/07, от 24.10.2006 N Ф08-5335/06, от 28.06.2004 N Ф08-2619/04).

Акт сверки, подписанный ответчиком с протоколом разногласий, доказательством признания долга также не является (постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2005 N Ф03-А73/05-1/552 и др.).

Кроме того, если Акт сверки составлен по истечении трехлетнего срока исковой давности, то он не может прерывать течение данного срока (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.2006 N Ф08-272/06).

Таким образом, если Акты сверки обоими контрагентами подписаны без разногласий уполномоченными на то лицами и составлены до истечения срока исковой давности, то они будут являться доказательством прерывания срока исковой давности. Следовательно, срок исковой давности будет исчисляться с даты подписания указанных Актов. Однако в любом случае, как было сказано выше, если даже организация будет иметь на 1 января 2008 года непогашенную дебиторскую задолженность с неистекшим сроком исковой давности, то она должна быть включена в налоговую базу по НДС. В бухгалтерском и налоговом учете такая задолженность будет списываться по мере истечения срока исковой давности.

М.П. Бойкова,

налоговый консультант

1 декабря 2007 г.

"Советник бухгалтера", N 12, декабрь 2007 г.