Вопрос: В учете Общества числится задолженность на счете 62.4 "Расчеты с покупателями комиссионного товара" в сумме 118000 руб. Задолженность перед комитентом отсутствует. Срок давности по расчетам с контрагентами (покупателями комиссионного товара) истек. Согласно условиям договора с комитентом комиссионер не принимает на себя ручательство за исполнение сделки. Может ли организация списать суммы, числящиеся по дебету счета 62.4 "Расчеты с покупателями комиссионного товара" в состав прочих расходов, а также учесть эти суммы в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль. ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2007 г.)

В учете Общества числится задолженность на счете 62.4 "Расчеты с покупателями комиссионного товара" в сумме 118000 руб. Задолженность перед комитентом отсутствует. Срок давности по расчетам с контрагентами (покупателями комиссионного товара) истек. Согласно условиям договора с комитентом комиссионер не принимает на себя ручательство за исполнение сделки. Может ли организация списать суммы, числящиеся по дебету счета 62.4 "Расчеты с покупателями комиссионного товара" в состав прочих расходов, а также учесть эти суммы в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В данном случае комиссионер по поручению комитента отгрузил (реализовал) товар покупателю.

Покупатель в нарушение своих обязанностей по договору купли-продажи товар не оплатил, то есть в учете организации-комиссионера числится дебиторская задолженность.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. N 33н, в состав прочих расходов включаются суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Согласно инструкции к плану счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, в общем случае, суммы списанной в связи с истечением срока исковой давности дебиторской задолженности, учитываются в составе прочих расходов.

Однако реализация организацией-комиссионером товара, принятого на комиссию, должна быть отражена в учете организации-комиссионера с помощью проводки Дт 62.4 "Расчеты с покупателями комиссионного товара" Кт 76 (субсчет "Расчеты с комитентом за реализованный товар").

Реализация комиссионером товара, принятого на комиссию, означает для комиссионера оказание комитенту услуг по реализации товара. При этом к покупателю переходит право собственности на товар, не являющийся собственностью комиссионера. То есть комиссионер при реализации товара не признает в учете доход, равный продажной стоимости товара, указанный доход признается в учете комитента.

В учете комиссионера формируется доход от оказания услуг комитенту по реализации товара, являющегося собственностью комитента.

Соответственно, в случае невыполнения покупателем своих обязательств по оплате товара, у комиссионера не может формироваться расход, равный продажной стоимости товара, реализованного комиссионером в рамках выполнения поручения комитента.

В соответствии с пунктом 1 статьи 993 ГК РФ "комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере)".

Согласно пункту 2 статьи 993 ГК РФ "в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования".

Таким образом, комиссионер, на наш взгляд, в данном случае обязан был сообщить комитенту о невыполнении покупателями комиссионного товара своих обязательств по оплате. Комитент при получении от комиссионера сообщения о невыполнении покупателем комиссионного товара своих обязательств по оплате должен был дать комиссионеру необходимые указания о дальнейших действиях или потребовать от комиссионера передать права по сделке комитенту и в последующем самостоятельно решать вопрос с покупателями.

Так как комиссионер в соответствии с положениями статьи 999 ГК РФ обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии, то при передаче комитенту права требования (дебиторской задолженности покупателя товаров комитента) у комиссионера не происходит ни увеличения, ни уменьшения экономических выгод, то есть не образуются ни доходы (пункт 2 ПБУ 9/99), ни расходы (пункт 2 ПБУ 10/99). Поэтому, на наш взгляд, при передаче комитенту указанного права требования в учете комиссионера счет 91 "Прочие доходы и расходы" применяться не должен.

Соответственно в учете у комиссионера при передаче прав по сделке комитенту будет сформирована проводка Дт 76 (субсчет "Расчеты с комитентом за реализованный товар") Кт 62.4 "Расчеты с покупателями комиссионного товара".

При этом, как следует из вопроса, задолженность организации перед комитентом отсутствует. То есть, можно предположить, что организация ошибочно погасила перед комитентом свой долг. В таком случае, при отражении проводки: Дт 76 (субсчет "Расчеты с комитентом за реализованный товар") Кт 62.4 "Расчеты с покупателями комиссионного товара" на сумму 118 000 руб., в учете организации-комиссионера возникнет дебиторская задолженность комитента. Эта задолженность при выполнении определенных условий, на наш взгляд, может быть признана безнадежным долгом и учтена в составе прочих расходов в бухгалтерском учете и в составе внереализационных расходов в налоговом учете.

Таким образом, комиссионер при неоплате покупателем комиссионного товара в срок, должен информировать об этом комитента и действовать в соответствии с дальнейшими указаниями комитента (обычно на практике права по такому договору с покупателем передаются комитенту), то есть в бухгалтерском учете комиссионера расходы в виде суммы списанной дебиторской задолженности покупателя комиссионного товара, в нашем случае возникать не будут. Соответственно не будут они возникать и в налоговом учете.

Список проводок

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Произведена отгрузка комиссионного товара	62.4	76	118 000	Накладная на отгрузку товара по форме ТОРГ-12
Передача комитенту прав по сделке (в случае неоплаты в срок стоимости то- вара покупателем)	76	62.4	118 000	Справка-отчет (извещение) комис- сионера

И.В. Перелетова,

генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

1 ноября 2007 г.

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2007 г.