Комментарий к письму Минфина России от 01.10.2007 N 03-11-04/2/243 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 01.10.2007 N 03-11-04/2/243

Существует немало вопросов о возможности применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения. Ведь налогоплательщикам неясна формулировка статьи Налогового кодекса, по которой запрещается применение этого спецрежима организациями, в которых доля участия других компаний составляет более 25 процентов. Попадают ли МУП под такое ограничение?

Немного истории

До 1 января 2003 года применение "упрощенки" регулировалось Законом от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Согласно ему, унитарные предприятия и государственные (муниципальные) учреждения не могли применять упрощенную систему налогообложения, поскольку не относились к субъектам малого предпринимательства. С 1 января 2003 года в Налоговом кодексе появилась глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения". Она была введена Законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ и изначально, как и теперь, не указывала на то, что упрощенная система налогообложения применима только к субъектам малого предпринимательства. То есть эту систему организации вправе применять независимо от их организационно-правовой формы.

В то же время подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса запрещает применять упрощенную систему налогообложения организациям, в которых доля участия других компаний составляет более 25 процентов. Напомним, что фраза "доля участия" в упомянутом подпункте появилась 1 января 2006 года, заменив собой слова "доля непосредственного участия". Однако ни то ни другое понятие не определено в законодательстве о налогах и сборах. Поэтому под "участием" можно было понимать любое участие в образовании имущества организации. Независимо от того, имеют учредители (участники) имущественные права в отношении компании или нет. Придерживаясь именно такой позиции, налоговые специалисты запрещали МУП применять "упрощенку", поскольку доля участия муниципальных образований в них составляет 100 процентов. Эта точка зрения была даже закреплена в пункте 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 Налогового кодекса, утвержденных приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706. Данная методичка была отменена приказом МНС России от 26.02.2004 N БГ-3-22/154. Причиной отмены явилось решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.11.2003 N 12358/03. Судьи признали пункт 9 Методических рекомендаций не соответствующим Налоговому кодексу, а позицию налоговых специалистов, которые препятствовали переходу муниципальных унитарных предприятий на упрощенную систему налогообложения, ошибочной. Мнение судей было доведено до налоговых управлений для использования в работе (письмо МНС России от 21.01.2004 N ШС-6-05/64). Заметим, что в отличие от налоговых органов финансовое ведомство всегда принимало сторону унитарных предприятий и не видело препятствий для их перехода на "упрощенку" (см., например, письма Минфина России от 29.08.2003 N 04-02-05/7/1, от 08.12.2003 N 04-02-05/3/105).

Муниципалитет - не организация

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства разъясняют, что муниципальные образования могут учреждать муниципальные унитарные предприятия. Но они в силу статьи 11 Налогового кодекса не признаются организациями, потому что создаются не как юридические лица. Управлять МУП от имени муниципального образования могут органы местного самоуправления. Однако даже если последние являются юридическими лицами, учредителями МУП они все же не выступают, так как ограничены лишь функцией управления.

На то, что муниципальное образование нельзя считать организацией применительно к налоговому законодательству, довольно давно указали и арбитражные судьи. Они отмечали, что муниципальное образование, являясь в силу статей 124, 125 Гражданского кодекса участником гражданских правоотношений посредством своих уполномоченных органов, в том числе при учреждении предприятий, не является организацией в смысле, заложенном в статье 346.12 Налогового кодекса (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 19.08.2003 N Ф09-2497/03-АК, от 23.06.2003 N Ф09-1747/03-АК).

Таким образом, можно сделать вывод, что при условии соблюдения требований главы 26.2 Налогового кодекса применять "упрощенку" могут компании, учредители которых организациями не признаются по статье 11 кодекса. Либо учредители которых относятся к юрлицам, но доля их участия не превышает 25 процентов. Согласно гражданскому законодательству (ст. 48 ГК РФ), под участием в организации понимается участие в образовании ее имущества учредителей (участников).

Особенности "МУП-имущества"

Учредители МУП имеют право собственности и иные вещные права на имущество учрежденного предприятия. Оно же само этих прав не имеет, в отличие от хозяйственных товариществ и обществ. Ведь имущество последних, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное в процессе деятельности, принадлежит этим организациям на праве собственности по статье 66 Гражданского кодекса. К тому же уставный (складочный) капитал коммерческих предприятий разделен на доли (вклады) учредителей (участников). А имущество муниципального унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия (п. 1 ст. 113 ГК РФ, ст. 2 Закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Иначе говоря, существование хозяйственных товариществ и обществ не зависит от изменения долей участия других организаций в их уставных капиталах. В то время как в отношении унитарных предприятий складывается иная ситуация. Потому что изменение доли участия учредителя происходит только при ликвидации МУП, то есть при прекращении существования его как юридического лица. Ведь доля учредителя в уставном капитале унитарного предприятия является по своей природе неделимой величиной, которая не предполагает какого-либо изменения. Или она есть вместе с предприятием, и в размере только 100 процентов, или ее нет, то есть нет и предприятия.

Таким образом, так как учредитель МУП, согласно статье 11 Налогового кодекса, не организация и имущество унитарного предприятия неделимо, оно вправе применять "упрощенку" (конечно, если соблюдены все прочие требования главы 26.2 кодекса). То есть ограничение подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса к таким предприятиям отношения не имеет. Данный вывод содержится и в опубликованных разъяснениях финансового ведомства.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.