Комментарий к письму Минфина России от 01.10.2007 N 03-11-04/2/241 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 01.10.2007 N 03-11-04/2/241

Как "упрощенцу" определить доход по договору транспортной экспедиции? А если он к тому же выступает в роли перевозчика? Как рассчитать базу по УСН в такой ситуации? Об этом в своем письме рассказало Министерство финансов РФ.

Как экспедитор становится посредником

Несмотря на то что "упрощенцы" освобождены от уплаты налога на прибыль, при расчете единого налога они учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы в соответствии со статьями 249 и 250 главы 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций" (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом доходы, предусмотренные статьей 251 кодекса, учету не подлежат. Согласно подпункту 9 пункта 1 этой статьи, к ним относятся имущество (в т.ч. деньги), которое исполнитель получает для выполнения обязательств по посредническому договору.

Обратите внимание: налоговое законодательство не относит к таким доходам суммы посреднического вознаграждения. То есть эти поступления в любом случае формируют налоговую базу по прибыли.

Также не учитывают в доходах суммы возмещения затрат, произведенных посредником вместо заказчика. Но только если посредник не включил их и в расходы. В противном случае "компенсацию" от заказчика необходимо учесть в составе налоговых доходов наряду с посредническим вознаграждением.

Таковы "классические" правила Налогового кодекса относительно формирования состава доходов посредниками при исполнении обязательств по договору комиссии, агентскому и подобным им договорам. Причем, хотя в главе 25 кодекса обязательства по договору транспортной экспедиции напрямую не упомянуты, описанный порядок можно применять и к таким контрактам. Договор транспортной экспедиции приобретает черты посреднического, когда экспедитор не осуществляет перевозку и другие договорные обязанности самостоятельно, а привлекает для этого стороннего исполнителя. То есть в данной ситуации экспедитор может учесть в составе доходов вместе с вознаграждением за свои услуги суммы возмещения от заказчика, если по договору он несет эти траты за свой счет. И соответственно включает их в налоговые расходы.

Экспедитор и перевозчик в одном лице

Взаимоотношения перевозчика и отправителя груза регулирует глава 40 Гражданского кодекса. В обязанности экспедитора может входить организация перевозки груза, заключение соответствующего договора и другие сопутствующие обязанности. В том числе и собственно грузоперевозка. Полный перечень услуг, подлежащих выполнению экспедитором по конкретной сделке, должен быть оговорен в транспортно-экспедиционном контракте. При этом, как указали финансисты в опубликованном письме, все полученные от грузоотправителя средства - вознаграждение по договору (в т.ч. оплата услуг по перевозке) и возмещение затрат посредника (при условии их учета в налоговых расходах) - признаются его доходом для налоговых целей.

Важно понимать, что в данном случае договор транспортной экспедиции к посредническим контрактам никакого отношения не имеет. А значит, неприменимы и упомянутые выше нормы пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Тем не менее многие экспедиторы-перевозчики ошибочно делают выводы о формировании состава своих доходов именно на этих положениях. Невольной причиной тому могут служить давние разъяснения столичного налогового ведомства (письмо УМНС России по г. Москве от 07.07.2003 N 26-12/37027). Инспекторы указывали, что расходы перевозчика-экспедитора, связанные с оказанием транспортных услуг по договору транспортной экспедиции, должен нести его клиент (заказчик). Иначе говоря, затраты, понесенные при перевозке, посреднику не нужно включать в расходы и учитывать при налогообложении прибыли. Значит, рассуждают экспедиторы, и доходы за эту работу включать в налоговую базу по прибыли не следует. Однако, поскольку в данном случае перевозка не является посреднической услугой, а оказывается экспедитором заказчику непосредственно, такой ход рассуждений абсолютно неправомерен.

Опубликованный документ, по всей вероятности, полностью исключит возможность такой путаницы и ошибок при налогообложении в дальнейшем. Поскольку письмо Минфина расставляет все точки над "i" в вопросе учета вознаграждения, получаемого экспедитором-перевозчиком за услуги транспортировки.

Что касается расходов экспедитора-перевозчика, то к ним, при наличии документального подтверждения, могут быть отнесены затраты на приобретение ГСМ, заработная плата водителей и обслуживающего персонала, налоги и взносы, уплачиваемые в бюджет и внебюджетные фонды, и иные затраты. Сам факт оказания услуг по договору подтвердит товарно-транспортная накладная на груз, переданная его отправителем.

Обратите внимание: перевозчик не имеет права собственности на полученный груз, поэтому должен учитывать его на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по стоимости, указанной в товарно-транспортной накладной.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.