Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2013 г. N 11АП-2172/13

г. Самара

13 марта 2013 г.

Дело N А65-24231/2012

Резолютивная часть постановления объявлена: 11 марта 2013 г.

Постановление в полном объеме изготовлено: 13 марта 2013 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Кузнецова В.В.,

судей Засыпкиной Т.С., Холодной С.Т.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Вдовиной И.Е.,

с участием:

от заявителя - Галанова А.В., доверенность от 07.03.2013 г. N 437, Абдуллаева А.М., доверенность от 07.03.2013 г. N 436, Далидан О.А., доверенность от 19.09.2012 г. N 2050,

от налогового органа - Веретенникова В.Г., доверенность от 20.02.2013 г. N 2.2-22/01828, Габдракипова Т.А., доверенность от 21.02.2013 г. N 2.2-22/01916, Кутузова Д.М., доверенность от 29.12.2012 г. N 2.4-21/13999,

от третьего лица - извещен, не явился,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда дело по апелляционным жалобам открытого акционерного общества "Альметьевск-Водоканал", Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28 декабря 2012 г. по делу N А65-24231/2012 (судья Гилялов И.Т.),

по заявлению открытого акционерного общества "Альметьевск-Водоканал" (ИНН 1644034674, ОГРН 1051605034260), г. Альметьевск, Республика Татарстан,

к Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан, г. Альметьевск, Республика Татарстан,

третье лицо - УФНС России по Республике Татарстан, г. Казань,

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Альметьевск-водоканал" (далее заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, с учетом уточнения заявленного требования, принятого судом первой инстанции, к Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан (далее налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.06.2012 N 2.15-38/34 в части: предложения уплатить налог на прибыль за 2009-2011 г.г. в сумме 28 593 890 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций (п. 2.1.1. описательной части решения); предложения уплатить налог на прибыль за 2008-2011 г.г. в сумме 2 938 033 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций (п. 2.1.2. описательной части решения); предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2009-2011 г.г. в сумме 25 934 118 руб., соответствующих суммы пени и налоговых санкций (п. 2.2.1. описательной части решения); предложения уплатить штраф в соответствии с п.1. ст.126 НК РФ в сумме 1 200 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 28 декабря 2012 г. по делу N А65-24231/2012 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.06.2012 N 2.15-38/34, вынесенное Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан, в части предложения уплатить налог на прибыль за 2009-2011 г.г. в сумме 28 593 890 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций (п. 2.1.1. описательной части решения); предложения уплатить налог на прибыль за 2009-2011 г.г. в сумме 1 841 421, 81 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций (п. 2.1.2. описательной части решения); предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2009-2011 г.г. в сумме 25 934 118 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций (п. 2.2.1. описательной части решения); предложения уплатить штраф в соответствии с п. 1. ст. 126 НК РФ в сумме 1 200 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Заявитель в апелляционной жалобе просит отменить решение суда в части, в которой отказано в удовлетворении заявленных требований, и удовлетворить заявленные требования в этой части, считает, что выводы суда в решении в этой части не соответствуют обстоятельствам дела.

Налоговый орган в апелляционной жалобе просит отменить решение суда в части, в которой было удовлетворено заявленное требование, и отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований полностью, считает что выводы суда в решении не соответствуют обстоятельствам дела и основаны на недостоверных доказательствах, представленных только в суд.

Дело рассмотрено в отсутствие третьего лица, извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания.

Проверив материалы дела, выслушав представителей заявителя и налогового органа, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан проведена выездная налоговая проверка Открытого акционерного общества "Альметьевск-водоканал", по результатам рассмотрения материалов которой заместителем начальника Межрайонной ИФНС N 16 по Республике Татарстан 29.06.2012 г. принято решение N 2.15-38/34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности в размере 11 500 163 руб., ему начислены пени в размере 6 360 454 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 57 494 607 руб., указанные штрафы, пени и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т.1 л.д.12-83).

Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан с апелляционной жалобой на данное решение, по результатам рассмотрения которой вышестоящим налоговым органом принято решение от 12.09.2012 г. N 2.14-0-18/015801@, которым оспариваемое решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения, указанное решение налогового органа утверждено и признано вступившим в силу.

В соответствии со статьей 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Согласно частям 4 и 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, ненормативный акт, действия (бездействие) государственного органа могут быть признаны недействительными (незаконными) при наличии одновременно двух условий: в случае, если данные ненормативный акт, действия (бездействие) не соответствуют закону и нарушают права и охраняемые законом интересы заявителя.

Заявитель считает, что главой 25 НК РФ не установлено каких-либо особенностей учета в целях налогообложения прибыли потерь для отдельных отраслей экономики, в том числе при транспортировке покупной воды, в связи с чем потери, возникающие при транспортировке, могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, при этом, поскольку данным Кодексом не установлено иное, данные потери учитываются исходя из фактического размера, с учетом их обоснованности и документального подтверждения.

Как указывает заявитель, расходы воды на технологические нужды документально подтверждены и, поскольку данные расходы возникают при осуществлении обществом основной деятельности в целях получения прибыли, являются экономически обоснованными. Утверждение налогового органа о том, что спорный объем воды вызван хищениями воды неустановленными лицами, не подтверждено документально, при этом показания свидетелей данные обстоятельства не подтверждают.

Заявитель также указывает, что потери воды ежегодно планируются производственной программой общества и согласовываются исполнительным комитетом Альметьевского муниципального района. В тарифах на услуги водоснабжения, утвержденных зарегистрированными в Минюсте Республики Татарстан постановлениями Госкомитета Республики Татарстан по тарифам от 19.09.2008 N 10-27/жкх (на 2009 год), от 09.10.2009 N 10-34/жкх (на 2010 год), от 19.11.2010 N 10-12/жкх (на 2011 год), учтен расход воды на собственные и технологические нужды в соответствии с Методикой определения неучтенных расходов и потерь в системах коммунального водоснабжения, утвержденной приказом Минпромэнерго России от 20.12.2004 N 172. Данные тарифы на водоснабжение налоговым органом не оспорены и не могут квалифицироваться как необоснованные. В то же время налоговый орган данную Методику применять был не вправе, поскольку она носит рекомендательный характер, приказ Минпромэнерго РФ, которым она утверждена, не прошел государственную регистрацию и не опубликован, не относится к актам законодательства о налогах и сборах.

Заявитель указывает, что им правомерно отнесены в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности как нереальной для взыскания. Отмечает, что нереальность взыскания определена обществом самостоятельно с учетом положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" по результатам ежегодной инвентаризации, законодательством о налогах и сборах не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Заявитель также полагает правомерным отнесение к внереализационным расходам списанной задолженности ОАО "АПТС" вследствие мирового соглашения, достигнутого обществом с должником при взыскании задолженности с последнего, а также безнадежных к взысканию долгов с организаций, по которым налогоплательщиком представлены акты выполненных работ, счета-фактуры, выписки из книги продаж, приказы о списании и акты инвентаризации, позволяющие установить факт истечения трехгодичного срока давности взыскания.

По мнению заявителя, вычеты по налогу на добавленную стоимость (НДС) им применены правомерно, требования главы 21 НК РФ для применения вычетов соблюдены, НДС восстановлению не подлежит, так как вода реализована потребителям.

Налоговый орган, возражая относительно заявленных требований, указал, что согласно Методике определения неучтенных расходов и потерь воды в системах коммунального водоснабжения, утвержденной приказом Министерства промышленности и энергетики от 20.12.2004 N 172, потери и утечки воды по невыясненным причинам не обусловлены технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, следовательно, в соответствии с п.п.3 п.7 ст.254 НК РФ не признаются технологическими потерями, принимаемыми в целях налогообложения. Свои доводы налоговый орган основывает на показаниях свидетелей - должностных лиц общества, а также непредставлением обществом в ходе проверки документов в обоснование потерь воды по невыясненным причинам при передаче воды потребителям, а также ссылкой на постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.08.2011 NФ03-3449/2011.

В дополнениях к отзыву налоговый орган подвергает сомнению представленные налогоплательщиком при подаче апелляционной жалобы в УФНС России по Республике Татарстан акты о результатах телевизионного обследования внутреннего состояния трубопроводов за 2009 - 2011 годы, а также расчеты объемов скрытых утечек.

Также налоговый орган указал, что непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих возникновение и наличие дебиторской задолженности (счета-фактуры, счета, акты выполненных работ, оказанных услуг, платежных поручений и других) и свидетельствующих о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена. При этом, как отмечает налоговый орган, такими документами могут быть любые соответствующие требованиям п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком. Однако, за 2011 год такие документы обществом не представлены.

Возражая относительно довода заявителя о правомерности списания задолженности по организациям, ликвидированным в 2005-2007 годах, налоговый орган обосновывает свою позицию письмом Минфина РФ от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, согласно которому при наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной она учитывается в расходах в том налоговом (отчетном) периоде, в котором возникло первое по времени основание для ее списания. Также позицией Минфина РФ налоговый орган обосновывает свои выводы о неправомерности отнесения налогоплательщиком к внереализационным расходам задолженности, образовавшейся в результате прощения долга. К тому же документы, подтверждающие образование дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, не были представлены в ходе налоговой проверки, а представлены вместе с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

В части, относящейся к вопросу восстановления НДС, налоговый орган полагает, что потери воды по невыясненным причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, на основании статей 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются, в связи с чем суммы налога, ранее правомерно принятые обществом к вычету по потерям воды по невыясненным причинам, необходимо восстановить в том налоговом периоде, в котором товары (вода) списываются с учета.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает доводы заявителя в части, относящейся к доначислениям налога на прибыль в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, отнесением к расходам потерь воды, обоснованными.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается фактическое несение Обществом затрат на приобретение воды для водоснабжения города Альметьевска, как и то, что расхождений объемов реализации воды потребителям по данным налогоплательщика и налогового органа не установлено.

Налоговым органом со ссылкой на Методику определения неучтенных расходов и потерь в системах коммунального водоснабжения, утвержденную приказом Минпромэнерго России от 20.12.2004 N 172, (далее - Методика) нереализованная обществом вода квалифицирована в качестве: расходов воды при авариях и повреждениях, из пробоотборников, для промывки сетей водоотведения, являющихся технологическими потерями, принимаемым в расходы для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль налоговым органом; скрытых утечек, неучтенных потерь и утечек воды по невыясненным причинам в системах коммунального водоснабжения, отнесение которых к технологическим потерям, принимаемым в расходы, признано неправомерным.

Данной Методикой, по мнению налогового органа, определено, что потери и утечки воды по невыясненным причинам не обусловлены технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, и, следовательно, не являются технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке. В подтверждение налоговый орган ссылается также на протоколы допросов свидетелей - работников общества.

Налоговый орган сделал вывод о том, что поскольку потери воды по причинам, не связанным с реализацией и безвозмездной передачей объектом налогообложения налогом на прибыли не являются, то расходы по потерям воды не являются экономически обоснованными.

Вывод налогового органа опровергается следующим.

В соответствии со статьей 246 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью в целях главы данного 25 Кодекса для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 данного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

При этом, в данном подпункте не содержится указаний на то, что расходы принимаются в пределах каких-либо норм, к тому же главой 25 НК РФ вообще не установлены особенности учета технологических потерь в целях налогообложения прибыли.

При этом Методика определения нормативных расходов воды в системе коммунального водоснабжения, утвержденная приказом Минпромэнерго России от 20.12.2004 N 172, регулирующая оказание услуг в системе коммунального водоснабжения, по существу определяет порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке, не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах, следовательно, не относится к актам налогового законодательства, не регулирует порядок налогообложения спорных операций и не может влиять на право налогоплательщика учесть те или иные расходы в соответствии с нормами НК РФ.

В связи с этим потери, возникающие при транспортировке воды, в том числе потери и утечки воды по невыясненным причинам, являются технологические потерями Общества и могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Ссылка налогового органа на постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.08.2011 N Ф03-3449/2011 обоснованно отклонена судом первой инстанции, поскольку в рамках данного дела судами оценивались доначисления налога на прибыль в связи с непредставлением налогоплательщиком документов, подтверждающих потери воды.

В указанной связи применение налоговым органом данной Методики при определении технологических потерь в целях исчисления налога на прибыль является неправомерным, как и следующий из такого подхода вывод об экономической необоснованности расходов по потерям воды.

Вместе с тем, применение данной Методики Обществом является допустимым, что налоговым органом не оспаривается.

Является обоснованным довод заявителя о том, что расходы воды на технологические нужды являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

В подтверждение экономической обоснованности заявителем в суд представлены: сводная таблица приобретения и расхода воды за 2009-2011 годы, справка по вопросу технического состояния основных средств, график потерь и неучтенного расхода воды в динамике за 2001-2011 годы, письма и постановления Государственного комитета Республики Татарстан по тарифам и исполнительного комитета Альметьевского муниципального района, выписка из производственной программы общества в сфере водоснабжения на 2011-2012 годы, тарифное дело, (т.3 л.д.92,93, 10-149), из которых следует, что потери, уровень которых сложился в периоды, предшествующие периоду тарифного регулирования, с учетом заданных в производственной программе общества параметров повышения эффективности деятельности, в том числе сокращения потерь, учтены в утвержденных тарифах в сфере водоснабжения. Из данных документов также следует, что обществом предпринимаются меры по снижению объема потерь воды, в частности, достигнуто ежегодное сокращение таких потерь с 29,84 процентов в 2009 году (42,7 процента в 2003 году) до 22,04 процентов в 2011 году.

Кроме того, письмами Государственного комитета Республики Татарстан по тарифам и исполнительного комитета г. Альметьевска (т.3 л.д.103-106), адресованными вышестоящему налоговому органу - УФНС России по Республике Татарстан (третьему лицу по делу) данные обстоятельства подтверждены, но последним при рассмотрении апелляционной жалобы не учтены.

Тем самым, довод заявителя, что скрытые утечки воды связаны с изношенностью водоводов и оборудования, являются экономически обоснованными и связаны с процессом производства (транспортировки) подтверждается материалами дела.

Заявитель представил как вышестоящему налоговому органу вместе с апелляционной жалобой на оспариваемое решение, так и в материалы дела доказательства того, что весь объем утечек воды, не принятый налоговым органом, представляет собой объем потерь в виде скрытых утечек воды, которые не могут быть своевременно обнаружены и зафиксированы. Так, заявителем в материалы дела представлены расчеты объема скрытых утечек за 2008-2011 годы с копиями актов о результатах телевизионного обследования внутреннего состояния трубопроводов (т.3 л.д.95-102), из которых следует, что данные потери являются документально подтвержденными.

Арбитражный суд первой инстанции обоснованно принял данные расчеты в качестве документального подтверждения расхода воды, поскольку обратного налоговый орган не доказал.

Налоговым органом в суд не представлено каких-либо контррасчетов, опровергающих произведенные обществом расчеты, равно как несоответствие последних вышеуказанной Методике, возражения налогового органа по данным расчетам основаны лишь на предположениях об ошибочности этих расчетов, не подтвержденных документально.

Не дана оценка вышеуказанным доказательствам налогоплательщика при рассмотрении апелляционной жалобы и вышестоящим налоговым органом (третьим лицом по делу), который вместо этого ограничился лишь констатацией того, что данные документы налогоплательщиком в ходе налоговой проверки не представлялись.

Более того, в дополнениях к отзыву (т.3 л.д.187) налоговый орган фактически признал, что в тарифы заложены потери воды в значительно большем объеме, чем фактически было потеряно, что также подтверждает довод заявителя о правильности исчисления этих расходов и их документальном подтверждении.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что показания свидетелей данные обстоятельства не опровергают.

Из показаний опрошенных налоговым органом свидетелей Хабибуллиной Р.З., Паймухина Р.А., Рамазановой Л.З., Абдуллаевой А.М., Хафизова Р.Г., Галановой А.В. вовсе не следует, что потери и утечки воды в размерах, определенных налоговым органом, явились следствием самовольного пользования, скрытыми утечками, неучтенными потерями и утечками воды по невыясненным причинам. Из показаний данных свидетелей следует, что потери воды, не подтвержденные документально, и не рассчитанные по Методике, происходят в результате несанкционированных врезок в водопроводную сеть, хищениями, а также с использованием воды населением, при отсутствии приборов учета. Налоговым органом не представлено доказательств того, что обществом в расходы были включены потери, не подтвержденные документально, и не рассчитанные по Методике.

К тому же налоговым органом не доказано, что потери воды, включенные обществом в расходы, возникли не при осуществлении обществом основной деятельности в целях получения прибыли.

При таких обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что оспариваемое решение в этой части - не соответствующим законодательству о налогах и сборах.

Данный вывод суда подтверждается постановлениями Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 03.11.2009 по делу N А06-1198/2009, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26.10.2011 по делу N А60-44476/2010.

В соответствии с ч. 2 ст. 265 НК РФ в целях главы 25 данного Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно ч. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с п. 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Суммы безнадежных долгов в целях принятия их к учету в качестве внереализационных расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, в частности, с учетом положений статьей 8, 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон о бухгалтерском учете), п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 N 34н, (далее - Положение), подп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методических указаний). Нереальность взыскания дебиторской задолженности согласно законодательству РФ определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям статей 8, 12 Закона о бухгалтерском учете, действовавшего в периоде, охваченном налоговой проверкой, организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения.

Согласно ст. 77 Положения дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налога на прибыль в результате признания неправомерным отнесения во внереализационные расходы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности послужило непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих возникновение и наличие дебиторской задолженности (счета-фактуры, счета, акты выполненных работ, оказанных услуг, платежных поручений и других) и свидетельствующих о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена.

Вместе с тем, как следует из оспариваемого решения (т.1 л.д.72), с возражениями на акт выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены выписки из ЕГРЮЛ, решения судов, счета-фактуры, договора, технические условия, акты выполненных работ, справки к путевым листам, часть из которых принята налоговым органом. Отказывая налогоплательщику в принятии части внереализационных расходов, налоговый орган сослался на то, что ряд представленных документов не являются первичными документами, свидетельствующими о факте совершения хозяйственной операции и образовании дебиторской задолженности.

В частности, налоговым органом не приняты в качестве подтверждающих документов счета-фактуры по ОАО "АПТС" - поскольку затраты Общества в виде прощения долга не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов;

по ЗАО "Алсу", АПТЖХ, ОАО "Альметьевская фабрика химчистки и крашения одежды" - дебиторская задолженность подлежала списанию период ликвидации данных организаций в 2005, 2007 годах.

Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод об обоснованности доводов заявителя в отношении правомерности списания дебиторской задолженности, не реальной к взысканию, подтвержденной наряду с актами инвентаризации и приказом руководителя общества о списании данной задолженности также счетами-фактурами, поскольку все сведения, необходимые для ее списания, данные документы содержат.

Довод налогового органа о том, что счет-фактура не может подтверждать совершение хозяйственной операции и свидетельствовать об образовании суммы дебиторской задолженности, поскольку не является бухгалтерским документом, является ошибочным. Счета-фактуры содержат всю необходимую информацию о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком, к тому же налоговый орган сам в оспариваемом решении (т.1 л.д.42) и отзыве со ссылкой на судебную практику подтвердил, что к таким документам можно отнести договоры, накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг) и счета-фактуры.

Также обоснованно арбитражный суд первой инстанции отклонил довод налогового органа о том, что документы, подтверждающие образование дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, не были представлены в ходе налоговой проверки, а представлены вместе с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган и в суд в связи с чем суд не должен оценивать эти документы.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О, а также п. 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются получения возмещения налога, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом, а суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений. Тем самым, верным является вывод заявителя, что непредставление документов в налоговый орган не лишает налогоплательщика права представить документы в суд.

Кроме того, представленные в суд документы, ранее представлялись налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Республике Татарстан (третье лицо по делу). Однако, при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика данные документы не были исследованы, им не дана оценка в решении данного органа по апелляционной жалобе.

Также обоснованно отклонена арбитражным судом первой инстанции ссылка налогового органа на письмо Минфина РФ от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, поскольку данное письмо не является нормативным правовым актом, применяемым арбитражными судами при рассмотрении дел.

Обоснованно не приняты судом в качестве допустимых доказательств, представленные налоговым органом в судебном заседании 21.12.2012 письма ООО "СТРОЙТОРГМАРКЕТ+" N 120 от 04 декабря 2012 года, письма ООО "АСЦЖ" с приложением: оборотно-сальдовой ведомости по счету: 60 за 2006 г., акта сверки взаиморасчетов между ООО "Альметьевск-водоканал" и ООО "Альметьевский сервисный центр жилья" на 31 декабря 2006 г., акта N 2/1001/2 от 29 декабря 2006 г., договора N б/н от 28 апреля 2006 г., сведений о фактическом количестве воды, израсходованном на промывку системы ц/о, поскольку выводы налогового органа в оспариваемом решении сделаны без учета данных документов, к тому же доказательств получения их в соответствии с законодательством налоговым органом не представлено.

Довод налогового органа о неправомерности отнесения к внереализационным расходам суммы просроченной дебиторской задолженности по ОАО "АПТС", явялется необоснованным.

Из материалов дела (т.3 л.д.169-185) следует, что постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 11.09.2007 по делу N А65-14713/2006 утверждено мировое соглашение между заявителем и открытым акционерным обществом "Альметьевские тепловые сети", согласно условиям которого последнее обязано было уплатить заявителю задолженность в сумме 4 073 126, 48 рублей. При этом условиями мирового соглашения не установлено, что заявитель прощает оставшуюся часть долга контрагенту. Учитывая подписание заявителем и его должником по состоянию на 30.06.2007 акта сверки (т.3 л.д.173), срок исковой давности истек в 2010 году, после чего общество правомерно списало просроченную дебиторскую задолженность.

В то же время довод налогового органа о неправомерности списания в 2009 году дебиторской задолженности по ЗАО "Алсу", АПТЖХ, ОАО "Альметьевская фабрика химчистки и крашения одежды" является обоснованным, поскольку данные организации ликвидированы в 2005, 2007 годах и период возникновения дебиторской задолженности является определенным.

Из материалов дела установлено, что общество в обоснование правомерности списания просроченной дебиторской задолженности данным организациям представило в налоговый орган сведения о них, полученные из официального сайта ФНС России по состоянию на 17.12.2009 г. Из сведений в отношении ЗАО "Алсу" следует, что в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) запись о ликвидации данной организации внесена 26.08.2005 (т.8 л.д.23,24), АПТЖХ - 21.08.2007 (т.8 л.д. 27-31), ОАО "Альметьевская фабрика химчистки и крашения одежды" - 22.08.2007 (т.8 л.д.52,53).

С учетом позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.06.2010 N 17462/09, арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что нарушение названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности. Положения главы 25 НК РФ в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

Тем самым, в случае возникновения оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность подлежит признанию безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором данное основание возникло, при этом не имеет правового значения, что впоследствии может возникнуть еще одно основание для признания задолженности безнадежной.

Оценивая довод заявителя об отсутствии у него на момент проведения инвентаризации в 2005, 2007 годах информации о ликвидации указанных организаций, арбитражный суд первой инстанции правильно указал в решении, что получение такой информации является обстоятельством, зависящим исключительно от волеизъявления общества, и может свидетельствовать о ненадлежащем исполнении обществом обязанности по проведению инвентаризации обязательств. К тому же заявителем доказательств невозможности своевременного получения документов, подтверждающих ликвидацию должника, в суд не представлено.

Довод заявителя о возможности применения в рассматриваемом случае положений п.1 ст. 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) в корреспонденции с п. 3 ст. 5 данного Кодекса обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Согласно абзацу 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Указанное положение вступило в силу с 01.01.2010 г., однако, в силу п. 3 ст. 5 НК РФ имеет обратную силу.

Тем самым, налогоплательщикам-организациям с указанной даты предоставлено право производить перерасчет налоговой базы и суммы налога в налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлены ошибки, лишь в двух случаях: когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений); когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Заявитель не мог произвести перерасчет налоговой базы в периоде в котором выявил ошибки поскольку периоды в которых были совершены ошибки (искажения) точно определен, а доказательств того, что указанные ошибки (искажения) привели в 2005, 2007 годах к излишней уплате налога, заявителем не представлено.

К тому же из материалов дела не усматривается, что после вступления в силу положений абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (01.01.2010) заявитель производил перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за 2009 год.

В силу положений п. 7 ст. 78, статей 81, 272 НК РФ корректировки налогоплательщиком своих налоговых обязательств в случае представления им уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2005, 2007 годы, то есть за пределами трехлетнего срока, сама по себе не может свидетельствовать о возможности освобождения налогоплательщика от обязанности уплатить налог на прибыль за 2009 год, исходя из его фактических налоговых обязательств за данный налоговый период.

При таких обстоятельствах требование заявителя в части, относящейся к доначислению налога на прибыль вследствие исключения из внереализационных расходов сумм списанной дебиторской задолженности по ЗАО "Алсу", АПТЖХ, ОАО "Альметьевская фабрика химчистки и крашения одежды" в части предложения уплатить налог на прибыль за 2009 год в сумме 1 096 611, 19 руб., соответствующие пени и налоговые санкции (п. 2.1.2. описательной части решения) удовлетворению не подлежит.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Согласно ст. 172 НК РФ указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговым органом факты того, что счета-фактуры, выставленные Обществу, соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, а также что покупная вода принята обществом на учет, не отрицаются.

Перечень случаев восстановления НДС определен п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим и не содержит такого основания как потеря, хищение.

Стоимость покупной воды включена в себестоимость продукции в полном объеме и учтена в тарифах наряду с потерями воды. Судом ранее было установлено, что спорные расходы в виде потерь воды имеют непосредственное отношение к операциям по реализации воды. Вместе с тем, реализация воды признается объектом налогообложения НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ.

Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что заявителем требования главы 21 НК РФ для применения вычетов соблюдены, НДС восстановлению не подлежит.

Из оспариваемого решения следует, что налогоплательщик привлечен налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган в ходе проверки: первичных бухгалтерских документов по списанной дебиторской задолженности за 2009 год в сумме 7 623 921, 95 руб.; первичных бухгалтерских документов по списанной дебиторской задолженности за 2010 год в сумме 7 509 881, 37 руб.; первичных бухгалтерских документов по списанной дебиторской задолженности за 2011 год в сумме 535 789, 50 руб.; приказов на списание дебиторской задолженности за 2009, 2010, 2011 годы, посчитав непредставление 6 документов.

Привлекая Общество к налоговой ответственности за непредставление указанных документов налоговым органом не учтено следующее.

По смыслу статей 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, не имеется.

В силу названной нормы такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число непредставленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо, а поэтому оспариваемое решение в этой части не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы заявителя.

Решение арбитражного суда первой инстанции является законным и обоснованным, а поэтому его следует оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28 декабря 2012 г. по делу N А65-24231/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.В. Кузнецов

Судьи

Т.С. Засыпкина С.Т. Холодная