Обзор судебной практики "Арбитражное дело ЗАО "PwC Аудит" vs. ИФНС N 5" (Е.Н. Трикоз, "Арбитражное правосудие в России", N 11, ноябрь 2007 г.)

Обзор судебной практики
"Арбитражное дело ЗАО "PwC Аудит" vs. ИФНС N 5"

1. Фабула дела

В этом номере мы расскажем о довольно громком судебном процессе о налоговых претензиях к ЗАО "Прайсво-терхаусКуперс Аудит" (далее - "PwC Аудит"). В трех судебных инстанциях компании удалось отсудить лишь незначительную сумму. Однако, в этом деле не все так однозначно. Выделим три главных эпизода*(1).

Эпизод по аудиту "ЮКОСа". В 2000-2004 гг. компания "PwC Аудит" проводила аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО "НК "ЮКОС". Судебными решениями установлено,что "ЮКОС" уклонялся от уплаты налогов, в частности, путем регистрации в регионах с льготным налогообложением компаний, выполняющих фиктивные операции по купле-продаже нефти и нефтепродуктов. Применение таких схем причинило существенный ущерб бюджету, повлияло на платежеспособность "ЮКОСа" и в итоге привело к признанию его банкротом (решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.08.2006). Впоследствии ИФНС обратилась с иском к самому аудитору "ЮКОСа", настаивая на признании недействительными договоров "PwC Аудит" о финансовом аудите компании за 2002-2004 гг. и применении последствий недействительности сделки.

Эпизод по уклонению от уплаты налогов. Между "PwC Аудит" и московским представительством нидерландской компании "Pricewaterhouse Coopers Resources B.V." (ныне - "Pricewaterhouse-Coopers Russia B.V.") был заключен договор от 01.12.1999. Его предметом являлось консультирование "PwC Аудит" в области аудита и налогообложения, корпоративных финансов, валютного регулирования и по другим вопросам. Суммы, выплачиваемые по данному договору, "PwC Аудит" относило на расходы при исчислении налога на прибыль и на налоговые вычеты по НДС. По результатам проверки это было признано неправомерным и принято решение о привлечении к ответственности.

Эпизод по лицензированию. Обе компании - "PwC Аудит" и "Pricewaterhouse-Coopers Resources B.V." - входят в международную группу "Pricewaterhouse-Coopers". Специалисты из представительства "Pricewaterhouse- Coopers Resources B.V." в Москве выступали от имени заявителя при выполнении им аудиторских и консультационных услуг. Они подписывали аудиторские заключения по доверенности от "PwC Аудит", хотя привлеченные специалисты не состояли в штате заявителя, не имели с ним гражданско-правовых и трудовых отношений и не имели лицензии. "

2. Юридическая суть спора и правовые позиции сторон

Позиция инспекции

По первому эпизоду ИФНС обвинила "PwC Аудит" в недобросовестности при аудите "ЮКОСа", а договоры аудита за 2002-2004 гг. квалифицировала как противные основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Общество подготовило два различных заключения на бухгалтерскую отчетность - одно для широкого круга лиц (акционеров, инвесторов, контролирующих органов и др.), второе - для руководства нефтяной компании. Именно в нем аудиторы указали на неправильное отражение вексельных операций и отметили незаконность создания "ЮКОСом" Фонда финансовой поддержки развития производства, куда безвозмездно передавались денежные средства от других коммерческих организаций в нарушение законодательства РФ (ст. 575 ГК РФ)*(2). По мнению налоговиков, вексельные схемы были существенной частью схемы ухода компании от налогов (на сумму свыше 100 млрд руб.), а в Фонде аккумулировались основные средства схемы ухода от налогообложения. Инспекция настаивала на признании "PwC Аудит" фактическим участником реализации незаконных налоговых схем. Было заявлено требование о взыскании 480 тыс. долл. вознаграждения аудиторов в доход госбюджета. Кроме того, налоговики обвинили "PwC Аудит" в несообщении о выявленных нарушениях в Росфинмониторинг, как того требует Федеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ. Наконец, в аргументации был использован и п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64, а именно: уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации несут не только ее директор и главбух, но и лица, "содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п." (ст. 33 и 199 УК РФ).

По второму эпизоду ИФНС признала неправомерным отнесение к расходам в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль суммы в размере 534,3 млн руб., выплаченной в 2002 г. за оказанные консультационные услуги представительству голландской компании "PricewaterhouseCoopers Resources B.V.". В результате выборочного метода проверки клиентов заявителя были опрошены ответственные должностные лица ОАО "Седьмой континент", ООО "СП Бизнес Кар", ЗАО КБ "Ситибанк", которые пояснили, что в действительности все работы по аудиту проводили исключительно российские консультанты.

Ни один из представленных "PwC Аудит" документов не отвечает признакам "первичных учетных документов" и не содержит одновременно всех реквизитов, перечисленных в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Выполняемая работа описана в документах с помощью терминов "общие вопросы", "мозговой штурм с клиентом", "деловая активность" и др., что в ряде случаев не дает полного представления о характере оказанных услуг, их относимости к производственной деятельности клиента.

По третьему эпизоду указано, что привлекая к работе иностранцев, не имеющих аудиторской лицензии в РФ, "PwC Аудит" нарушила п. 2 ст. 4 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", п. 1 ст. 7 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности", а также постановление Правительства РФ от 29.03.2002 N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности". "PwC Аудит" получила необоснованную налоговую выгоду, т.к. суммы НДС, уплаченные при привлечении иностранной организации к оказанию услуг по проведению аудита, не могут быть учтены в составе налоговых вычетов. Поскольку деятельность по оказанию аудиторских услуг не допускает передачу данных услуг иным организациям, не имеющим лицензии на проведение аудита.

Позиция заявителя

По первому эпизоду "PwC Аудит" категорически отвергало обвинения в своей недобросовестности и заявило, что действовало в соответствии с профессиональными стандартами, российским законодательством и этическими нормами аудиторской деятельности. Так, российский стандарт аудита N 6 устанавливает конкретную форму и содержание аудиторского заключения, в полном соответствии с которым и было подготовлено заключение по "ЮКОСу". В соответствии со стандартом N 22 аудитор включает в письменную информацию руководству компании то, о чем он считает нужным сообщить и высказать свои рекомендации; при этом данная информация не касалась существенных с точки зрения финансовой отчетности "ЮКОСа" вопросов. Ответственность за решения, которые должно принимать руководство компании, не может быть переложена на аудитора. Однако, впоследствии заявитель отозвал все свои аудиторские заключения по "ЮКОСу" за 1995-2004 гг. При этом было указано, что информация и заявления, которые были получены фирмой от бывших руководителей "ЮКОСа", могли быть недостоверными и если бы "PwC Аудит" располагала недавно полученной новой информацией в момент проведения аудита, возможно, это повлияло бы на ее аудиторские заключения в отношении "ЮКОС" (стандарт аудита N 10)г. "PwC Аудит" также обратило внимание на то, что постановление Правительства РФ о процедуре предоставления информации в Росфинмониторинг было утверждено в феврале 2005 г., когда все аудиторские проверки "ЮКОСа" были уже завершены*(4).

По второму эпизоду общество оспаривает факт занижения НДС в результате необложения им аудиторских (консультационных) услуг, оказанных голландской компанией, ссылаясь на ст. 148 НК РФ. По мнению заявителя, согласно данной норме местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Решение ИФНС основано только на материалах дополнительной проверки и оценки объяснений нескольких опрошенных лиц. Клиенты могли и не знать иностранных консультантов, т. к. они оказывали услуги непосредственно "PwC Аудит".

В обоснование отнесения затрат на оплату консультационных услуг заявитель представил документы, подтверждающие фактическое оказание таких услуг и непосредственное участие в аудиторских проверках иностранных специалистов (акты приема выполненных работ и оказания услуг, выписка из системы документирования аудиторского процесса, сводный отчет об участии в оказании услуг 96 сотрудников "PricewaterhouseCoopers Resources B.V." и др.).

По третьему эпизоду общество поясняет, что исполнение иностранными сотрудниками "PricewaterhouseCoopers Resources B.V." обязательств "PwC Аудит" перед его клиентами входило в предмет договора от 01.12.1999. Правовое регулирование отношений по оказанию услуг осуществляется гл. 39 ГК РФ. Фактически консультирование производилось в отношении заявителя, а не его клиентов. При этом ответственным за достоверность аудиторского заключения и содержащихся в нем данных и выводов по-прежнему оставался заявитель в соответствии с заключенными между ним и клиентами договорами.

Таким образом, иностранный партнер никаких аудиторских услуг клиентам заявителя от своего имени не оказывал и соответствующая лицензия ему не требовалась.

3. Выводы судов

Дело по аудиту "ЮКОСа". Решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.03.2007 N А40-77631/06-88-185 договоры на оказание аудиторских услуг между "PwC Аудит" и "ЮКОС" за 2002-2004 гг. были признаны недействительными. Они были расценены как сделки, целью которых являлось не проведение аудита, а введение в заблуждение акционеров "ЮКОСа" посредством составления "аудиторских заключений, содержащих заведомо недостоверные сведения". По мнению суда, аудитор владел информацией об уклонении "ЮКОСа" от уплаты налогов, но умышленно не сообщал ее акционерам и "оказывал содействие компании в реализации схем". Суд выявил "грубые нарушения" законодательства, в частности, стандарта аудиторской деятельности N 9 "Аффилированные лица", требующего от аудитора оценивать операции с ними.

8 октября 2007 г. Девятый арбитражный апелляционный суд начал рассмотрение жалобы "PwC Аудит" на данное судебное решение.

Налоговое дело. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.07.2006 N А40-11992/06-143-75 решение ИФНС о привлечении "PwC Аудит" к налоговой ответственности признано недействительным лишь в части вывода о завышении на 2,5 млн руб. сумм отраженных в декларациях по НДС налоговых вычетов по командировочным расходам. В удовлетворении остальной части требований заявителю было отказано. Суд мотивировал свое решение тем, что расходы "PwC Аудит" являются экономически необоснованными и не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Заявитель не представил документы, подтверждающие исполнение договора от 01.12.1999, а именно - участие его сотрудников в деятельности компании при проведении аудиторских проверок. Представленные в подтверждение расходов документы содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, не подтверждают перечня консультационных вопросов, а также объем, характер, направленность оказанных услуг, их связь с деятельностью "PwC Аудит" и соотносимость с его аудиторскими проверками.

Апелляционная и кассационная инстанции оставили это решение суда без изменения (постановления Девятого ААС от 19.09.2006 и ФАС МО от 20.11.2006).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07 были частично отменены решения судов трех инстанций о взыскании с "PwC Аудит" доначисленных налогов, штрафов и пеней. Дело было направлено на новое рассмотрение. При этом ВАС РФ рекомендовал суду первой инстанции учесть следующее: в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию.

Повторное рассмотрение налогового дела. В решении Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2007 N А40-11992/06-143-75 была подтверждена правомерность доначисления налогов на сумму более 260 млн руб. Суд признал необоснованными ссылки заявителя на вышеуказанный вывод Президиума ВАС РФ о том, что неоправданность расходов должны доказать налоговые чиновники. По мнению суда, спор идет о представленных "PwC Аудит" документах, которые не соответствуют требованиям "первичных учетных документов" и не содержат "точной информации о дате, характере и объеме оказанных услуг". Доказательства заявителя содержат противоречивый характер, а взаимная связь доказательств не подтверждена, в них нет системности.

13 октября 2007 г. Девятый ААС провел заседание по делу об обжаловании данного судебного решения. Очередное заседание было назначено на 26 октября, т. к. в ходе разбирательства налоговики заявили, что в рамках налогового дела "PwC Аудит" ими выявлено участие в аудите российских компаний иностранных специалистов, что может означать нарушение "PwC Аудит" лицензионных требований. Суд удовлетворил ходатайство ИФНС об истребовании в Генпрокуратуре РФ и в самой "PwC Аудит" документов, касающихся, в частности, консультирования "ЮКОСа" иностранными специалистами.

4. Мнения опрошенных экспертов

В пресс-службе "Pricewaterhouse Coopers" на запрос редакции "АПР" от 16.10.2007 по данному делу ответили, что в условиях продолжающегося судебного процесса детальные комментарии преждевременны, по крайней мере, до момента кассационного обжалования.

По мнению О.А. Мясникова, налогового юриста, кандидата юрид. наук, данный налоговый спор можно рассматривать как традиционный для современной России, уже достаточно распространенный в судебной практике. При проведении выездных налоговых проверок особое внимание контролеры уделяют именно расходам организации на оплату консультационных услуг. Нередко налоговым инспекторам удается убедить судей в необоснованности анализируемых затрат, что и произошло в данном случае. В рассматривавшемся деле "PwC Аудит" была поставлена под сомнение экономическая обоснованность его расходов по оплате консультационных услуг. К тому же суд признал данные затраты налогоплательщика документально неподтвержденными. Однако, как полагает О.А. Мясников, это не означает, что в данном споре поставлена точка, тем более, что аудиторам уже удалось добиться этим летом отмены судебного решения в ВАС РФ.

В.Р. Альтергот, старший юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", отметил, что бремя доказывания своей невиновности суд по-прежнему возложил на налогоплательщика. В нарушение норм п. 6 ст. 108 НК РФ и п. 5 ст. 200 АПК РФ, а также прямого указания ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07) суд посчитал, что представленных заявителем документов недостаточно для подтверждения обоснованности расходов. При этом никаких новых доказательств (за исключением объяснений), на необходимость которых указал Президиум ВАС РФ, со стороны налогового органа представлено не было. Это по сути дела означает, что не налоговый орган доказывал наличие нарушений и виновность в них налогоплательщика, а налогоплательщик - свою невиновность. К тому же суд не принял во внимание в качестве доказательств документы, являющиеся обычными для данного вида отношений (табели рабочего времени, сводные отчеты об участии, выписки из системы документирования процесса оказания консультационных услуг). Принимая позицию налогового органа, касающуюся того, что "отсутствует разумность экономических причин в действиях заявителя", суд не учел позицию КС РФ, высказанную в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П. В нем было прямо указано, что обоснованность расходов, "..." не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата".

Е.Н. Трикоз,

кандидат юрид. наук

"Арбитражное правосудие в России", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На момент сдачи номера в печать разбирательство продолжалось в Девятом апелляционном арбитражном суде по жалобе "PwC Аудит" на повторное решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2007. При подготовке материала использовались тексты судебных решений, размещенные в Системе ГАРАНТ.

*(2) Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 05.03.2005 N А40-63472/04-141-162 пришел к выводу о том, что это было основой схемы ухода "ЮКОСа" от налогообложения.

*(3) См. сообщение Пресс-службы "PricewaterhouseCoopers" от 24 июня 2007 г., размещенное на сайте: http://www. pwc.com

*(4) Постановление Правительства РФ от 16.02.2005 N 82.