"Правовые позиции конституционного суда РФ по вопросам налогового законодательства" (интервью c А.Л. Кононовым) (Е.Н. Трикоз, "Арбитражное правосудие в России", N 11, ноябрь 2007 г.)

"Правовые позиции конституционного суда РФ по вопросам налогового
законодательства" (интервью c А.Л. Кононовым)

Уважаемый Анатолий Леонидович, редакция журнала "Арбитражное правосудие в России" присоединяется к поздравлениям с Вашим недавним юбилеем и весьма признательна Вам за то, что Вы согласились поделиться с нашими читателями своим уникальным личным опытом в должности конституционного судьи.

Наша беседа будет посвящена анализу отдельных правовых позиций Конституционного Суда РФ в процессе применения Налогового кодекса РФ и влиянию его решений на правоприменительную практику по вопросам исчисления и уплаты налогов.

Насколько соответствует Конституции РФ, на Ваш взгляд, нынешняя ситуация с возможностью налоговых органов списывать штрафы за налоговые правонарушения во внесудебном порядке? Как это соотносится с ранее высказанной КС РФ позицией, согласно которой признаны неконституционными аналогичные положения Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(1)?

- До недавнего времени*(2) Налоговый кодекс РФ не допускал административную юрисдикцию в вопросе взыскания штрафов за налоговые правонарушения. Эта процедура была исключительно судебной, что вполне соответствовало конституционным гарантиям судебной защиты собственности (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ) и презумпции невиновности (ч. 1 ст. 49 Конституции РФ). Опираясь на эти принципы, Конституционный Суд РФ в ряде своих решений также подтвердил, что налоговые санкции, по существу, выходят за рамки собственно налоговых обязательств. Они носят не восстановительный или компенсационный, а карательный характер, являясь наказанием (мерой ответственности) за налоговые правонарушения. Поэтому факт правонарушения и степень вины налогоплательщика подлежат доказыванию в суде. Взыскание штрафов за налоговые правонарушения не может производиться в бесспорном порядке (постановление КС РФ от 12.05.1998 г. N 14-П). Как указал в своей правовой позиции Конституционный Суд РФ, "бесспорный порядок взыскания штрафов приобретает неконституционный характер при несогласии налогоплательщика с решением налогового органа" (постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, а также определения КС РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О, от 4 февраля 1999 г. N 17-0, от 6 декабря 2001 г. N 257-0).

С 1 января 2006 г. взыскание налоговых санкций в пределах определенных сумм стало возможным по решению налогового органа. Данная норма была принята по инициативе Высшего арбитражного суда РФ в целях процессуальной экономии*(3). Однако спустя ровно год были введены новые изменения в НК РФ, допускающие неограниченное по сумме принудительное взыскание налога и пеней без обращения в суд только по решению налогового органа*(4). При этом неопределенным оказался порядок взыскания штрафных санкций. Вместе с тем такой подход не противоречит позициям Конституционного Суда РФ, в том числе изложенным в вышеуказанных решениях, в соответствии с которыми административная юрисдикция налоговых органов в сфере взыскания штрафов в принципе не противоречит конституционным требованиям при условии,что у правонарушителя в случае его несогласия остается возможность оспаривать принятое решение в вышестоящем органе и в суде*(5). Взыскание при этом должно быть приостановлено до разрешения спора. Лично мне представляется, что конституционные гарантии, выраженные достаточно определенным и ясным образом, в данном случае существенно снижаются. Налогоплательщик при этом ставится в менее выгодное положение, обретая целый ряд дополнительных обязанностей, которые перелагают на него налоговые службы (например, соблюдение пресекательных сроков, подача жалобы, аргументация, доказывание и т.д.).

Поясните значение понятия "добросовестность налогоплательщика" в свете недавно состоявшихся решений КС РФ. Какие нормы налогового законодательства не применимы к "недобросовестному" налогоплательщику? Что понимать под презумпцией добросовестности налогоплательщика и как она должна толковаться правоприменителем в реальных налоговых отношениях?

- Конституционный Суд РФ впервые употребил термин "добросовестный налогоплательщик" в своем постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П, которое касалось момента исполнения налоговой обязанности. Суд тогда признал, что таким моментом является перечисление соответствующих налоговых платежей в банк, а не момент поступления денег в бюджет. Позднее, разъясняя свою позицию в определении от 25 июля 2001 г. N 138-О, Конституционный Суд РФ в ответ на обеспокоенность налоговых органов использованием так называемых вексельных схем в "проблемных банках" сделал уточнение, что его выводы применимы только к добросовестным налогоплательщикам и что налоговые органы вправе доказывать в суде факт недобросовестности и злоупотребления правом. При этом Конституционный Суд РФ не указал никаких критериев для определения этих понятий. Впоследствии налоговые органы и арбитражные суды достаточно субъективно, произвольно и расширительно пытались применять эти понятия на практике. Они смутно истолковывали добросовестность как соблюдение прежде всего публичного интереса и отказывали недобросовестным в их понимании налогоплательщикам в целом ряде гарантий их законных прав.

Я категорический противник некритического заимствования этих понятий (недобросовестность и злоупотребление правом) из гражданского права и перенесение их на публично-правовые налоговые отношения. Еще в начале прошлого века замечательный русский юрист И.А. Покровский предупреждал, что наличие общего запрета злоупотребления правом весьма повредило бы прочности правопорядка, создало бы опасную неопределенность в пользовании правами и вызвало бы гораздо больше нежелательных явлений, чем желательных. Он писал о принципиальной невозможности поиска законных и ясных критериев таких привнесенных из морали понятий, как общественный порядок, социальный интерес, добрые нравы, добрая совесть, которые призваны были бы ограничить свободу договора и индивидуалистические начала частного права во имя общего, т. е. публичного блага, но фактически привели бы к опасной правовой неопределенности, смешению права и морали, к субъективизму и произволу со стороны государства и судебных органов*(6). И практика, и научные исследования только подтверждают эти опасения*(7). С удовлетворением надо отметить, что Конституционный Суд РФ в последнее время больше не обращался к термину "недобросовестный налогоплательщик".

Некритическое использование указанных понятий иногда приводит к абсурдным с правовой точки зрения конструкциям (например "злоупотребление презумпцией добросовестности"), хотя с самой презумпцией добросовестности налогоплательщика ясности гораздо больше. Как представляется (и это вытекает из целого ряда позиций Конституционного Суда РФ), презумпция добросовестности основана на конституционной презумпции невиновности со всеми ее атрибутами (ст. 49 Конституции РФ), которые не относятся исключительно к сфере уголовной ответственности, а носят более универсальный общеправовой характер. Это означает, что каждый налогоплательщик считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное и что он не обязан доказывать свою невиновность*(8); считается невиновным в налоговом правонарушении, пока его виновность не будет доказана налоговым органом и установлена судебным решением (постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П), а также, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика (постановление КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П). Последнее положение прямо предусмотрено в п. 7 ст. 3 НК РФ, из чего Конституционный Суд РФ сделал вывод, что презумпция добросовестности налогоплательщика закреплена законом (определение КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О).

Анатолий Леонидович, хотелось бы поговорить еще об одном важном, концептуальном понятии - "экономической обоснованности" расходов (для учета их в целях обложения прибыли) и склонности налоговых органов толковать его с использованием понятия "экономическая целесообразность" таких затрат. Где пролегает грань между этими двумя понятиями? Возможно ли в настоящее время каким-либо образом сократить поле для административного усмотрения налоговых органов? Как Вы оцениваете неконкретные формулировки НК РФ в части возможности отнесения тех или иных затрат на расходы по налогу на прибыль?

- На эти вопросы как раз и попытался ответить Конституционный Суд РФ в двух аналогичных по содержанию определениях от 4 июня 2007 г. N 366-О-П и N 320-О-П, которые я готовил как судья-докладчик*(9). Заявители подвергли сомнению ввиду их неопределенности такие содержащиеся в ст. 252 НК РФ критерии затрат, как их обоснованность и экономическая оправданность. Действительно, эти понятия на практике вызывали разночтения, что приводило к ущемлению прав налогоплательщиков. Зачастую налоговые органы и суды не учитывали те расходы предпринимателей, которые, по их мнению, были нерациональны или не приводили в итоге к извлечению прибыли, т. е. пытались самостоятельно, по собственному разумению, оценивать экономическую целесообразность деятельности субъекта налогообложения, подменяя одно понятие другим, не имеющим законных оснований.

Учитывая место оспариваемой нормы в системе действующего правового регулирования, цели и общие принципы налогообложения, а также собственные позиции, Конституционный Суд РФ дал свое толкование данной ситуации. Он отметил, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности. Законодатель в данном случае оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат, предоставив налогоплательщику возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, относятся те или иные не названные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. В итоге Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что оспариваемая норма требует установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Представляется, что такое толкование в значительной степени сужает поле усмотрения в применении спорных понятий и оставляет возможность законодателю в совершенствовании этого регулирования.

Если исходить из того, что КС РФ не должен сопровождать свои решения созданием правил, которые не предусмотрены в действующем законодательстве и не следуют из смысла содержащихся в нем норм, то следует ли судьям и правоприменителям руководствоваться изложенной в решениях КС РФ правовой позицией буквально? Есть ли какие-то правила толкования и применения позиций КС РФ "на местах"? Например, ФНС России какие-то постановления КС РФ рассылает нижестоящим органам для целей правоприменения, какие-то исключает из этой рассылки. Правомерен ли такой избирательный подход? - Я бы не стал утверждать, что Конституционный Суд РФ не создает новых правил. Создает ли он новую норму, прецедент или преюдицию - это предмет доктринальных и терминологических споров. Во всяком случае, решения Конституционного Суда РФ являются источником права, общеобязательны и равны по силе законодательному акту. Отсюда следует, что также как закон или отдельная норма права подвергаются толкованию правоприменителем, ибо без уяснения смысла нормы невозможно ее применение, решения Конституционного Суда РФ подчиняются общим правилам толкования юридических норм, среди которых буквальное или лексическое толкование - только один из известных способов. Правда, официальное или общеобязательное толкование собственных решений принадлежит только Конституционному Суду РФ, для чего законом о Конституционном Суде РФ предусмотрена специальная процедура разъяснения решений*(10).

Не так давно в ряде решений Верховного Суда Канады я почерпнул информацию о принципе толкования законов, регулирующих основные права человека, который оказался мне очень близок: "толкование должно быть щедрым, великодушным и либеральным"! Собственно, нечто подобное есть и в российской Конституции, в ее духе, преамбуле, а также в статьях 2, 15, 17, 18 и др., что позволяет установить конституционный смысл, определяющий должное содержание и применение нормативных актов.

Что же касается избирательности рассылки ФНС России решений Конституционного Суда РФ, если таковая действительно имеет место, то это проблема данного ведомства и его ведомственных интересов. Я думаю, это не может и не должно влиять на исполнение судебных решений, поскольку они обязательны для всех независимо от ведомственной рассылки.

Беседу провела

Е.Н. Трикоз,

эксперт журнала,

кандидат юрид. наук

"Арбитражное правосудие в России", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон утратил силу с 1 января 2005 г. в связи с принятием Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах".

*(2) Вплоть до вступления в силу с 1 января 2006 г. Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров". В соответствии с п. 9 ст. 1 данного Закона введена в действие ст. 103.1 НК РФ о взыскании налоговой санкции на основании решения налогового органа (см. об этом далее).

*(3) Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров". В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 20 февраля 2006 г. N 105 выработаны рекомендации нижестоящим арбитражным судам о применении норм этого Закона.

*(4) Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(5) См. также по этому вопросу позицию, высказанную в интервью нашему журналу бывшим председателем Арбитражного суда г. Москвы А.К. Болыновой: "Беседуем о современном состоянии и тенденциях арбитражного правосудия в России" // Арбитражное правосудие в России. 2007. N 10. С. 85 (примеч. ред.).

*(6) Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М., 1998. С. 117.

*(7) Более подробно свою точку зрения автор изложил в кн.: Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года. М., 2006. С. 31-40.

*(8) В одном из своих решений КС РФ изложил определение невиновности. См., в частности, постановление КС РФ от 27.07.2001 N 7-П.

*(9) Об этих определениях КС РФ см.: Арбитражное правосудие в России. 2007. N 9. С. 91 (примеч. ред.).

*(10) Федеральный конституционный закон от 21.06.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (ст. 83).