Проценты по кредиту: разгадываем загадку финансистов (Н. Волкова, "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2007 г.)

Проценты по кредиту: разгадываем загадку финансистов

Для покупки дорогого имущества нужна значительная сумма денег. Поэтому фирмы, как правило, оформляют кредит. Как в этом случае учесть проценты? Вопрос непростой. Да еще и Минфин говорит то одно, то другое. Разберемся в спорных ситуациях, чтобы принять правильное решение.

Антонина Вислова,

зам. директора ООО "Бухгалтерское бюро"

В статье 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определена как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление. Объект был куплен с привлечением заемных средств. Значит, проценты за пользование кредитом могут быть отнесены к расходам на приобретение основного средства и включены в его первоначальную стоимость. Вместе с тем, расходы в виде процентов по кредитам прямо названы как внереализационные (ст. 265 НК РФ). Если же затраты с равным основанием можно отнести к двум группам расходов, то фирма вправе самостоятельно определить, по какой именно группе она их учтет. Так сказано в статье 252 НК РФ. При этом порядок учета подобных затрат должен быть отражен в учетной политике компании для целей налогообложения.

В налоговом законодательстве точно определено, что проценты по кредитам включают в состав внереализационных расходов. Причем не важно, на какие цели он получен: на покупку имущества или для пополнения оборотных средств. И в том, и в другом случае их списывают в пределах установленных норм. Подробнее об этом не так давно мы уже писали. Но есть и другие мнения...

"Таинства" учета налогового

Не так давно аналогичной позиции придерживались и специалисты Минфина. По их мнению, затраты по кредиту не включают в первоначальную стоимость имущества, даже если он получен непосредственно для покупки ценностей.

Из документа

В целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от формы их заимствований... Следует также иметь в виду, что в целях налогообложения прибыли суммы полученных кредитов (займов) не включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Письмо Минфина России от 18.08.2006 г. N 03-03-04/1/633

Однако, в этом году финансисты кардинально изменили свою точку зрения. Теперь они считают, что проценты по кредиту, который был взят на приобретение основных средств, увеличивают первоначальную стоимость объекта.

Исключение предусмотрено лишь для нескольких случаев. В частности, когда основное средство было законсервировано до окончательного формирования его первоначальной стоимости. Речь идет, например, об оборудовании, которое требует монтажа в течение долгого времени. В такой ситуации работники Минфина считают, что проценты нужно включать в расходы. Предположим, фирма получила кредит на покупку производственной линии. Начались работы по ее монтажу, которые не были закончены. Частично смонтированная линия законсервирована. В данном случае проценты по кредиту не увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Их отражают в составе внереализационных расходов. Кроме того, проценты учитывают в затратах, если они начислены после ввода имущества в эксплуатацию.

Из документа

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение..., сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом. Исходя из этого, проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

Письмо Минфина России от 02.04.2007 г. N 03-03-06/1/204

Итак, есть несколько писем Минфина, где финансисты приводят разные мнения. Какой же позиции придерживаться? Если затраты одновременно могут быть отнесены к нескольким группам расходов (в том числе и по мнению Минфина), фирма вправе сама определить, как их учитывать*(1). При этом свой выбор ей необходимо закрепить в налоговой учетной политике.

При таком подходе у компании есть два варианта:

включить проценты в первоначальную стоимость основного средства;

учесть проценты в составе внереализационных расходов.

У каждого из них есть свои достоинства и недостатки. С экономической точки зрения второй способ учета может быть более выгодным. Ведь компания получает возможность единовременно отразить проценты в затратах текущего года. Однако не в полной сумме. Их придется нормировать. Поэтому, если процент по кредиту высокий, часть подобных расходов в налоговой себестоимости учтена не будет вовсе.

Если компания хочет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, то можно включать проценты в первоначальную стоимость имущества. Тогда и в том, и в другом учете оно будет числиться по одинаковой стоимости. Нормировать проценты не придется. Они будут учтены в налоговых расходах в полной сумме. Однако, лишь через амортизацию основного средства (то есть в течение нескольких лет). Более того, компания будет переплачивать налог на имущество, ведь стоимость основного средства будет увеличена. Как этого избежать мы расскажем ниже. А пока небольшой пример.

Пример:

Фирма 15 октября приобрела станок за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Срок его полезного использования 5 лет (60 мес.). В ноябре оборудование введено в эксплуатацию. Для покупки станка 10 октября компания получила банковский кредит в сумме 1 180 000 руб. Дата его возврата 30 декабря. Процентная ставка по кредиту - 16% годовых. Проценты были начислены до оприходования станка на балансе фирмы. Компания отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. В учетной политике организации закреплено, что амортизация по основным средствам начисляется линейным способом.

Сумма процентов, уплаченная банку равна:

1 180 000 руб. х 16% х 81 дн. : 365 дн. = 41 898 руб.

Ситуация 1

Проценты по кредиту фирма учитывает в составе внереализационных расходов. Первоначальная стоимость станка в налоговом учете составит:

1 180 000 - 180 000 = 1 000 000 руб.

По учетной политике компании проценты отражают в налоговой себестоимости в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Действующая ставка рефинансирования 10%.

Следовательно, в IV квартале в налоговые расходы можно включить:

- сумму процентов, равную:

1 180 000 руб. х 10% х 1,1 х 81 дн.: 365 дн. = 28 805 руб.

- амортизацию, начисленную в налоговом учете за один месяц, в размере:

(1 : 60 мес. х 100%) х 1 000 000 руб. = 16 667 руб.

Облагаемую прибыль уменьшат на:

28 805 + 16 667 = 45 472 руб.

Сумма процентов по кредиту, которая не уменьшает облагаемую прибыль, составит:

41 899 - 28 805 = 13 094 руб.

При этом стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться.

Ситуация 2

Проценты по кредиту включают в первоначальную стоимость основного средства. Таким образом, первоначальная стоимость станка и в налоговом, и в бухгалтерском учете составит:

1 180 000 - 180 000 + 41 898 = 1 041 898 руб.

В IV квартале расходы можно списать лишь на сумму начисленной амортизации. Она составит:

(1 : 60 мес. х 100%) х 1 041 898 руб. = 17 364 руб.

Однако, в бухгалтерском и налоговом учете стоимость основного средства различаться не будет. Более того, проценты по кредиту будут включены в налоговые расходы полностью. Правда, в течение пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию.

Прозрачность учета бухгалтерского

Если в налоговом учете есть несколько вариантов, как списывать проценты по кредиту, то в бухгалтерском учете такой проблемы нет. Проценты включают в первоначальную стоимость основного средства до момента его ввода в эксплуатацию. После этой даты их необходимо отражать в составе прочих расходов.

Пример:

Компания с июня ведет строительство здания. Расходы составили 3 000 000 руб. (без НДС). Для их финансирования взят кредит - 1 000 000 руб. на 3 месяца под 16% годовых. Проценты по условиям договора уплачиваются ежемесячно. Заемные средства поступили на счет организации 1 сентября.

За пользование займом начислены проценты в размере:

1 000 000 руб. х 16% х 30 дн. : 365 дн. = 13 151 (сентябрь);

1 000 000 руб. х 16% х 31 дн.: 365 дн. = 13 589 (октябрь);

1 000 000 руб. х 16% х 30 дн.: 365 дн. = 13 151 (ноябрь).

В ноябре фирма ввела здание в эксплуатацию. Поэтому в бухгалтерском учете проценты, начисленные за сентябрь и октябрь, включили в первоначальную стоимость объекта. Проценты за ноябрь отразили в составе прочих расходов.

Бухгалтер сделал записи:

- в сентябре:

Дебет 51 Кредит 66

1 000 000 руб. - получен кредит;

Дебет 08 Кредит 66

13 151 руб. - начислены проценты за сентябрь;

- в октябре:

Дебет 08 Кредит 66

13 589 руб.- начислены проценты за октябрь;

Дебет 01 Кредит 08

3 026 740 руб. (3 000 000 + 13 151 + 13 589) - здание включено в состав основных средств;

- в ноябре:

Дебет 91-2 Кредит 66

13 151 руб. - начислены проценты за ноябрь.

Н. Симдянова,

зам. начальника отдела камеральных проверок, советник государственной гражданской службы РФ III класса

Необходимо учитывать различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Так, в налоговом учете проценты по кредитам на покупку имущества включают в состав внереализационных расходов. Это предусмотрено статьей 265 НК РФ. В бухгалтерском учете проценты необходимо списывать на увеличение первоначальной стоимости имущества. Соответственно, фирма не может самостоятельно выбрать выгодный для нее способ ведения учета. Она должна руководствоваться статьей 265 НК РФ и отражать расходы на оплату процентов в налоговом учете как внереализационные.

Учет процентов: оптимальный вариант

               /------------------------------------------------------------\

               |   Проценты по кредиту в налоговом учете (плюсы и минусы)   |

               \------------------------------------------------------------/

                        |                                            |

          /-------------------------\                    /-------------------------\

          |  Увеличивают стоимость  |                    |      Включаются во      |

          |     основных средств    |                    |внереализационные расходы|

          \-------------------------/                    \-------------------------/

           |           |           |                      |            |          |

       /-----\      /-----\      /-----\               /-----\      /-----\      /-----\

       |  +  |      |  +  |      |  -  |               |  +  |      |  -  |      |  -  |

       \-----/      \-----/      \-----/               \-----/      \-----/      \-----/

           |           |            |                     |            |              |

/--------------\ /---------------\ /-------------\ /---------------\ /-------------\ /-------------\

| Налоговый и  | |    Не надо    | |  Списывают  | |   Списывают   | |             | |Разница между|

|бухгалтерский | |  нормировать  | |    долго    | | единовременно | |  Нормируют  | |бухгалтерским|

|учет совпадают| |               | |             | |               | |             | |и   налоговым|

|              | |               | |             | |               | |             | |учетом       |

\--------------/ \---------------/ \-------------/ \---------------/ \-------------/ \-------------/

Если компания в налоговом учете включает проценты по кредиту в состав внереализационных расходов, то "бухгалтерская" стоимость основного средства будет больше. Как результат-разница между учетами. Кроме того, проценты, включенные в первоначальную стоимость актива, увеличат налог на имущество.

Этой проблемы можно избежать. Расходы по кредиту включают в первоначальную стоимость тех основных средств, которые считают инвестиционными активами. В остальных случаях такие затраты учитывают как прочие*(2). К инвестиционным активам относят имущество, которое требует большого времени и затрат на его приобретение или строительство*(3). Какой период времени можно считать "значительным" или "большим"? Руководитель компании вправе сам определить этот срок и закрепить его в учетной политике.

Там можно прописать, что инвестиционный актив - это объект основных средств, на приобретение которого требуется, например, больше шести месяцев. Тогда прочими расходами будут признаны все проценты по займам, потраченным на основные средства, покупка которых заняла меньшие сроки. В результате бухгалтерская и налоговая стоимость таких объектов основных средств окажутся равны. В этом случае организация сблизит два учета и сэкономит на налоге на имущество.

Н. Волкова,

аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 252 п. 4 НК

*(2) п. 23 ПБУ 15/01

*(3) п. 13 ПБУ 15/01