Реклама: расходы есть, вопросов нет
Реклама - это "двигатель торговли". Найти компанию, которая не прибегала бы к этому инструменту продвижения товара, почти невозможно. Поэтому, рекламные расходы - до боли знакомое понятие для каждого бухгалтера. Однако налоговых вопросов по данным затратам с каждым годом становится все больше. Пришла пора "разложить все по полочкам" и дать ответы на наболевшие "рекламные" вопросы.
О рекламе сказано в Законе о рекламе*(1). Там вы найдете общие требования к рекламе, способам ее распространения, ограничение рекламы отдельных видов товаров, основам регулирования и госконтроля в этой сфере.
Из документа
Статья 3
В целях настоящего Федерального закона используются следующие основные понятия:
1) реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;
2) объект рекламирования - товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама "..."
Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ
Рекламная информация может быть размещена в СМИ, в каталогах, на щитах, растяжках, сувенирной продукции, распространяться на выставках, презентациях и других мероприятиях. Рекламные акции обычно сопровождают розыгрыши и лотереи, проводимые компанией, дегустации и раздачи образцов продукции. В каждом из этих случаев затраты на рекламу отражают по-разному.
Главное - неопределенность
Реклама должна быть предназначена для неопределенного круга лиц, а не для конкретного человека или фирмы. Понятие "неопределенный круг лиц" в законодательстве смысла искать не имеет. Его там попросту нет.
По этому вопросу налоговая предлагает руководствоваться разъяснениями Федеральной антимонопольной службы*(2). Их суть в том, что в статье 3 Закона о рекламе "под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования". В рекламе должно отсутствовать указание на некое лицо или лиц, для которых она создана и на восприятие которых направлена.
Поэтому как Минфин, так и налоговая служба считают, что информацию, которую распространили среди заранее определенных лиц, рекламной назвать нельзя*(3). В частности, это касается адресных рассылок рекламных материалов по почте, раздачи контрагентам образцов продукции или рекламных буклетов и др. Вывод чиновников основан на нормах законодательства.
Пунктом 2 статьи 2 Закона о рекламе установлен исчерпывающий перечень сведений, которые не носят рекламный характер. Например:
информация, раскрыть которую компания обязана по закону;
справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке;
вывески и указатели, в которых нет сведений рекламного характера;
информация о товаре (работах или услугах), его изготовителе, импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;
любые элементы оформления товара, помещенные непосредственно на нем или его упаковке, которые не относятся к другому товару. А теперь перейдем к конкретным налогам и посмотрим, как "складываются отношения" с рекламой у каждого из них.
Н. Литвинов,
партнер компании "UHY Янс-аудит"
Можно сформулировать правило:
- обычную ставку НДС (18%) применяют к суммам, не включающим в себя данный налог;
- расчетную ставку НДС (18% / 118%) применяют к суммам, в состав которых он входит (НДС изнутри).
Исходя из этой логики к расходам, укладывающимся в "прибыльный" норматив, следует применять обычную ставку НДС.
Е. Картошкина,
юрисконсульт компании "Налоговая помощь"
Случаи, когда сумма НДС определяется расчетным методом, перечислены в пункте 4 статьи 164 Налогового кодекса. Там отсутствует указание на необходимость применения расчетной ставки при нормировании расходов. Поэтому сумму НДС к вычету определяют так: величину рекламных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, умножают на обычную ставку НДС (18%).
Приз - победителю, НДФЛ - бюджету
Призы и выигрыши, выдаваемые во время рекламных акций, - это доходы тех людей, которые их получили. Стоимость подобных даров облагают налогом на доходы по ставке 35 процентов. Правда, при условии, что цена подарка превышает 4000 рублей. Выдавшую приз или выигрыш компанию признают налоговым агентом. Однако бывает, что счастливчику причитаются не деньги, а какая-нибудь вещь. Тогда фирма должна в течение одного месяца лишь уведомить налоговую инспекцию о том, что гражданин получил доход. В этой ситуации он обязан заплатить налог самостоятельно.
О "рекламном" НДС
Сумму "входного" рекламного НДС принимают к вычету. Конечно при условии, что у фирмы по рекламным расходам есть счет-фактура и их стоимость включена в затраты. Кроме того, рекламироваться должна деятельность, облагаемая налогом на добавленную стоимость. Однако "входной" НДС по расходам, нормируемым при налогообложении прибыли, можно зачесть только в размере, который соответствует этим нормам. А рекламные затраты (за исключением специально оговоренного перечня) как раз нормируются в налоговом учете. Норматив равен 1 проценту выручки от реализации.
На практике при выполнении последнего положения зачастую возникают проблемы. Дело в том, что налоговый период по НДС - месяц или квартал, а по налогу на прибыль - год. Следовательно, рекламные расходы при расчете облагаемой прибыли нормируют нарастающим итогом в течение года. И затраты, которые оказались сверхнормативными скажем в первом квартале, по итогам полугодия могут оказаться уже расходами в пределах норм.
Специалисты Минфина, как и следовало ожидать, против последующего пересчета уже "отнормированного" НДС*(4). Конечно, данная позиция более чем спорная. Особенно в ситуации, когда НДС разрешают "копить" и даже "переносить на будущее" в условиях, например, отсутствия выручки. Кроме того, она ставит в неравное положение фирмы, которые платят налог на прибыль ежемесячно или ежеквартально. Первый смогут принять к вычету "входной" НДС в меньшей сумме нежели вторые.
По нашему мнению, компании имеют право в течение года "довключать" в состав вычетов суммы НДС по расходам на рекламу, которые по мере увеличения размера выручки укладываются в "прибыльный" норматив. Однако нужно иметь в виду, что такие действия могут привести к спору с налоговыми инспекторами.
Есть еще одна проблема, которая связана с учетом "входного" НДС по расходам на рекламу. Речь идет о случае, когда компания ведет два вида деятельности - облагаемый и не облагаемый НДС. Или передает в рекламных целях товары (работы, услуги), расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 рублей. Такие товары (работы, услуги) НДС не облагают. В этих случаях нужно вести раздельный учет "входного" НДС, относящегося к каждому виду деятельности или упомянутым рекламным товарам.
По операциям, которые освобождены от НДС, фирма не вправе зачесть "входной" налог. Сумму этого налога по оприходованным товарам учитывают в их стоимости. В связи с этим представляет интерес точка зрения московских налоговиков. Они рекомендуют учитывать "входной" НДС, включенный в стоимость товаров, при расчете предельной величины налоговых расходов на рекламу*(5). А вот НДС, начисленный при безвозмездной передаче рекламной продукции, в налоговые расходы не включают*(6). Поэтому его сумму при нормировании рекламных расходов не учитывают.
Один из широко распространенных способов рекламы товаров - их бесплатная передача гражданам. Поговорим об этом подробнее. Как мы уже сказали, передачу в рекламных целях товаров, расходы на приобретение единицы которых не превышают 100 рублей, НДС не облагают. "Входной" налог по таким ценностям к вычету не принимают. Как поступить, если стоимость единицы данных товаров превышает установленный предел? Требование финансистов об начислении НДС со стоимости таких подарков, сувенирной продукции, брошюр, листовок и других рекламных материалов является неизменным*(7). А принимают к вычету "входной" НДС в данной ситуации опять же лишь в пределах "прибыльного" норматива.
Между тем, судьи не поддерживают позицию о том, что операцию по передаче рекламных материалов и призов нужно облагать налогом*(8). Как известно, объектом обложения НДС, прежде всего, признают реализацию товаров. По мнению арбитров, рекламные материалы - брошюры или каталоги, которые содержат информацию о заявителе, не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке. То есть они не являются товаром в понимании, изложенном в статье 38 Налогового кодекса*(9).
"Прибыльное" нормирование
Расходы на рекламу уменьшают облагаемую прибыль. Как мы сказали выше часть затрат принимают в налоговом учете полностью, а часть - в пределах норматива. Перечень ненормируемых расходов на рекламу приведен в Налоговом кодексе*(10). Он является исчерпывающим.
Другие рекламные затраты учитывают в пределах 1 процента от выручки, полученной фирмой с начала года. В ее сумму не включают НДС и акцизы, предъявленные покупателям. Причем в составе выручки учитывают и поступления от продажи ценных бумаг*(11).
Внереализационные доходы в "нормативном" расчете участвовать не должны.
Теперь перейдем к отдельным видам рекламных расходов.
Реклама через СМИ
Это ненормируемые расходы. Первичными документами, которые их подтверждают, являются выданные рекламодателю экземпляры печатного издания или эфирная справка (при рекламе по радио или телевидению).
Обратимся к статье 12 Закона о рекламе. Там сказано, что хранить рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы нужно в течение года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров.
Однако Налоговый кодекс предписывает компаниям в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих "произведенные расходы"*(12).
Что же касается бухучета, то организации обязаны хранить "первичку", регистры и отчетность не менее пяти лет.
В статье 16 Закона о рекламе указано, что размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на рекламе, в телепрограмме или телепередаче должно сопровождаться пометкой "реклама" или "на правах рекламы". Если же такая отметка отсутствует, траты на публикацию нельзя отразить в налоговом учете как рекламные расходы. Так считают в Минфине России*(13).
Однако, судьи придерживаются другой точки зрения. По их мнению, расходы на публикацию рекламной статьи можно признать рекламой, даже если в ней нет пометки "на правах рекламы"*(14). Аргумент - информация, которая есть в статье, соответствует понятию рекламы. Она предназначена для неопределенного круга лиц и направлена на формирование и поддержание интереса к деятельности организации. А наличие сообщения "реклама" и "на правах рекламы" не относится к существенным признакам рекламы.
Зачастую рекламу в периодике оплачивают авансом. Но поскольку размещают рекламу в периодическом печатном издании по мере его выхода в свет, то и рекламные расходы отражают в налоговом учете на дату подписания номера в печать. Основание - статья 272 Налогового кодекса. Таким образом, порядок признания данных рекламных расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадет.
Отдельного внимания заслуживают расходы на создание (приобретение) рекламного видеоролика для показа по телевидению. Это ненормируемые расходы на рекламу через СМИ, которые полностью отражают в налоговом учете.
Но тут есть варианты. Допустим, организация получает исключительные права на видеоролик. Тогда затраты на его создание (приобретение) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будут формировать первоначальную стоимость нематериального актива. Ее погашают через амортизацию. Причем учитывать амортизацию в составе расходов можно до тех пор пока ролик фактически используется в рекламных целях. Подобные затраты столичные налоговые инспектора считают рекламными и не нормируемыми*(15).
Теперь представим, что видеоролик демонстрируется в кинотеатрах (перед началом сеансов). Тогда, амортизацию, начисленную по нему считают нормируемыми рекламными расходами*(16). Все просто. Кино - не средство массовой информации. Относят к нормируемым и расходы, связанные с подготовкой и проведением пресс-конференции в рекламных целях*(17).
И еще одна распространенная ситуация. Фирма заказывает размещение рекламы в СМИ через агентство. При этом агентство за отдельную плату может самостоятельно разработать тексты, например, рекламных буклетов или сценарий ролика по радио или телевидению. В этом случае к ненормируемым расходам на рекламу относят как стоимость размещения рекламы, так и вознаграждение агентства*(18).
Я. Кулибаба,
генеральный директор ООО "РЕАЛ-АУДИТ"
Из статьи 3 Закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ следует, что реклама может распространяться любым способом, в любой форме и с использованием любых средств. Некоторые компании придерживаются данных требований, но не соблюдают при этом другие нормы рекламного законодательства. Однако, несмотря на подобные нарушения, реклама не перестает быть таковой. Размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, которые не специализируются на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы". Текст без таких пометок (скрытая реклама) - это нарушение закона. Однако, данное нарушение не находится в компетенции ФНС или Минфина России.
По статье 264 Налогового кодекса, расходы на рекламу уменьшают облагаемую прибыль. При этом кодекс не увязывает возможность учета таких расходов с соблюдением требований Закона о рекламе.
Интернет - лимитов нет!
Расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети не нормируют. При этом Интернет-реклама должна содержать информацию об организации или об отдельных услугах, которые она оказывает. Только тогда подобные траты можно отразить в налоговом учете в полном объеме*(19).
Сейчас многие организации торгуют через интернет-магазины. Затраты по его созданию и обслуживанию (круглосуточная поддержка работоспособности сайта, аренда дискового пространства на сервере и т.п.) не относят к рекламным. Это прочие расходы, связанные с производством и реализацией*(20). Поэтому их также не нормируют.
Что касается расходов на создание интернет-сайта, то их учитывают:*(21)
в составе нематериальных активов, если у компании есть документы, которые подтверждают исключительные права на него. При этом сайт должен способствовать получению дохода и срок его эксплуатации должен превышать 12 месяцев. Дополнительное требование налогового учета: стоимость создания сайта должна превышать 10 000, а с 1 января 2008 года 20 000 руб.;
в составе рекламных расходов, если компании не принадлежат исключительные права на созданный программный комплекс, а на сайте размещена рекламная информация о деятельности фирмы.
Реклама наружная - дело нужное
Что касается наружной рекламы, то фирме следует ориентироваться на понятие, сформулированное в Законе о рекламе.
Из документа
Статья 19
1. Распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее - рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта "..."
Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ
Реклама на щитах (при наличии соответствующего разрешения) относится к наружной. Она не нормируется при налогообложении прибыли. Бывает, что компания оплачивает услуги сторонней организации по размещению рекламы на щитах последней. Тогда стоимость рекламы также включают в состав расходов в полном объеме. Аналогично решается вопрос с затратами на изготовление такой рекламы.
Однако, учет дорогостоящих собственных рекламных стендов - предмет давнишнего спора с проверяющими. По мнению чиновников, собственный рекламный щит компании - это основное средство. Затраты на приобретение (изготовление) щита формируют его первоначальную стоимость. В течение срока службы такого имущества по нему начисляют амортизацию. В налоговом учете ее отражают как ненормируемые расходы на рекламу*(22).
Для компании такой подход невыгоден. Ведь, следуя разъяснениям чиновников, расходы придется списывать постепенно, в течение длительного периода времени. Поэтому, если цена вопроса высока, с проверяющими можно поспорить. И суд, возможно, вас поддержит. Арбитры указывают, что имущество, которое используется для рекламы, не может считаться основным средством. Его стоимость следует единовременно списать на рекламные расходы*(23).
Рекламу на транспорте наружной не считают. Это следует из Закона о рекламе. Поэтому затраты по рекламе на щитах у эскалаторов, в вестибюлях и вагонах электропоездов метро (причем, как внутри, так и снаружи вагона) нормируют*(24).
До недавнего времени многие фирмы относили расходы на вывески для своих магазинов к рекламным. В налоговом учете они списывали их в полном объеме. Финансисты также причисляли вывески с названием магазина к наружной рекламе*(25).
Зато против такого подхода были высшие судьи*(26). Они
