Комментарий к письму Минфина РФ от 23 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/283 и письму Минфина РФ от 13 ноября 2007 г. N 03-11-02/266 (Е.Ю. Шишлова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 23 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/283
и письму Минфина РФ от 13 ноября 2007 г. N 03-11-02/266

Публикуемые письма главного финансового ведомства посвящены налоговому учету основных средств и расходов по ним у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Письмо Минфина России от 23.11.2007 N 03-11-04/2/283 касается правил упрощенной системы налогообложения прошлых лет.

А вот письмо от 13.11.2007 N 03-11-02/266 разъясняет нововведения, которым плательщики единого налога при УСН должны следовать с 2008 года. В частности, специалисты министерства разъяснили, как "упрощенцы", меняющие режим или объект налоообложения, отныне должны определять остаточную стоимость основных средств.

УСН: смена объекта налогообложения

"Упрощенец", выбрав сначала один объект налогообложения, вполне может сменить его на другой.

Расходы "упрощенного" периода

С 2008 года "упрощенцу", который сменит объект налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы", придется считаться с нормами пункта 4 статьи 346.17 Налогового кодекса (введен Законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ). Отныне затраты, относящиеся ко времени, когда применялся объект налогообложения в виде доходов, для расчета налоговой базы с разницы между доходами и расходами учитывать нельзя.

Так что теперь расходы по приобретению (созданию) основного средства, его реконструкции, модернизации, достройке, техническому перевооружению, осуществленные в период применения УСН с объектом "доходы", учесть при смене объекта налогообложения нельзя.

Поступать так Министерство финансов предписывало "упрощенцам" и раньше в своих письмах (письма от 03.03.2006 N 03-11-04/2/54, от 10.10.2006 N 03-11-02/217, от 22.12.2006 N 03-11-04/2/292*(1)). Так что в этом плане ничего нового относительно учета расходов при смене объекта налогообложения нет.

Частный случай: расходы "иного" периода

Как мы уже сказали, с 2008 года "упрощенцам" с объектом "доходы за вычетом расходов" нельзя учитывать в расходах затраты, сделанные в период применения УСН с объектом "доходы" (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Однако в публикуемом письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266 специалисты главного финансового ведомства пошли дальше. Они распространили это правило и на ситуацию, когда налогоплательщик вначале применял общий режим налогообложения, затем - УСН с объектом налогообложения в виде доходов, и только потом перешел на "упрощенку" с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Даже сейчас, со вступлением в силу отредактированной главы 26.2, четкой нормы для такого частного случая в Налоговом кодексе нет. Однако, на наш взгляд, вывод финансового ведомства в этой ситуации не всегда верен.

Если у налогоплательщика, существовавшего в такой тройственной системе уплаты налогов (иной (или общий) режим налогообложения - УСН с доходов - УСН с доходов за минусом расходов), расходы на основное средство относятся к периоду уплаты единого налога с доходов, то вывод Минфина правилен.

Однако если имущество было приобретено до перехода на УСН (в любом ином налоговом режиме), норма нового пункта 4 статьи 346.17 Налогового кодекса работать не будет, как бы этого не хотелось Минфину. Ведь она совершенно однозначно регулирует только учет расходов, произведенных в рамках УСН с объектом налогообложения "доходы". Поэтому для расходов, осуществленных до перехода на "упрощенку", с доходов, нужно применить нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. То есть признать затраты по основным средствам расходами в целях расчета единого налога и учесть их как осуществленные до перехода на УСН по правилам подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса в зависимости от срока полезного использования.

Обратите внимание: налогоплательщик, перешедший с иного режима налогообложения на УСН с доходов, и затем через три года применения спецрежима сменивший объект налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы", остаточную стоимость основных средств со сроком полезного использования до 15 лет (включительно) учесть в расходах после выбора нового объекта уже не сможет. Ведь независимо от объекта налогообложения и периода приобретения имущества эти затраты полностью списывают в течение одного года или трех лет применения спецрежима. А вот остаточную стоимость приобретенных до перехода на "упрощенку" основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет можно учесть при расчете единого налога после смены объекта налогообложения (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Однако для этого нужно ответить еще на один вопрос. На какую дату нужно определить стоимость основных средств, которая уменьшит доходы, полученные после смены объекта налогообложения?

Раньше Минфин разрешал "упрощенцам", меняющим объект налогообложения "доходы" на "доходы за минусом расходов", учесть при расчете налога затраты по основным средствам, приобретенным до "упрощенки" с доходов. При этом специалисты финансового ведомства рекомендовали определять стоимость имущества на дату перехода с иного режима налогообложения на УСН с доходов (письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-11-04/2/54, от 10.06.2006 N 03-11-02/217, от 22.12.2006 N 03-11-04/2/292). Данные по остаточной стоимости налогоплательщики общего режима налогообложения и плательщики ЕСХН должны были брать из налогового учета, а "вмененщики" - из бухгалтерского (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

При этом доля, которую "упрощенец" после смены объекта налогообложения может списывать на расходы за год, рассчитывалась по правилу подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. То есть как 1/10 остаточной стоимости основного средства. Что же касается периода списания, то остаточную стоимость основных средств (со сроком полезного использования свыше 15 лет) "упрощенцы", сменившие объект налогообложения, учитывали лишь в течение семи лет (письмо Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-04/2/292).

Подобные разъяснения основывались на том, что в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса подлежащая списанию остаточная стоимость основных средств распределяется по годам применения "упрощенной системы налогообложения", а не "упрощенной системы с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

По нашему мнению, эти рекомендации Минфина можно применять и в 2008 году. Тем более что они подкреплены новым пунктом 4 статьи 346.17 Налогового кодекса.

Рассмотрим все вышесказанное на примере.

Пример 1

ООО "Альфа" с 1 января 2005 года перешло с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы". До этого в сентябре 2004 года ООО "Альфа" приобрело и ввело в эксплуатацию холодильный агрегат стоимостью 40 000 руб. (без НДС) со сроком полезного использования - 183 месяца. С 1 января 2008 года "Альфа" сменила объект налогообложения на "доходы минус расходы".

В целях определения налога на прибыль (по методу начислений) с октября по декабрь была начислена амортизация в размере:

40 000 руб. : 183 мес. х 3 мес. = 655,74 руб.

Остаточная стоимость холодильного агрегата на момент перехода на УСН составила:

40 000 руб. - 655,74 руб. = 39 344,26 руб.

Так как срок полезного использования холодильного агрегата более 15 лет (183 мес. : 12 мес.) и он приобретен до перехода ООО "Альфа" на УСН, расходы на его приобретение учитываются в течение 10 лет применения УСН равными долями (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). То есть ежегодно "Альфа" сможет списывать:

39 344,26 руб. : 10 лет = 3934,43 руб.

Эту сумму "Альфа" будет учитывать при расчете налоговой базы по единому налогу в течение 7 лет. Так как 3 года из 10 лет, отведенных для списания холодильного агрегата, "Альфа" применяла УСН с объектом налогообложения "доходы".

Таким образом, сумма расходов, подлежащая учету при расчете единого налога за 2008 год, составит 3934,43 руб. При этом в каждом квартале 2008 года налоговую базу по единому налогу "Альфа" будет уменьшать на такую сумму:

3934,43 руб. : 4 квартала = 983,61 руб.

Обратите внимание: можно немного по-другому сформулировать правило определения остаточной стоимости имущества, приобретенного до перехода на УСН, в целях расчета единого налога после смены объекта налогообложения. Остаточная стоимость определяется как разница между стоимостью имущества (в бухгалтерском или налоговом учете - в зависимости от применявшегося до "упрощенки" налогового режима) на дату перехода с иного режима налогообложения на УСН с доходов и условно определенной суммой расходов, рассчитанной по правилам пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса, за период применения УСН с доходов.

Прочь с упрощенного режима!

Когда налогоплательщик переходит с "упрощенки" на другой режим налогообложения (кроме ЕНВД), на момент такого перехода ему нужно определить и отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств. С 2008 года она определяется как разница между ценой приобретения (остаточной стоимостью на момент перехода на УСН) и суммой расходов, рассчитанных по правилам пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса (условно - в случае, если затраты на основные средства вообще не участвовали в расчете единого налога). Причем таким образом определяется остаточная стоимость независимо от того, какой объект налогообложения был у "упрощенца": "доходы" или "доходы за вычетом расходов".

Это нововведение связано с новой редакцией пункта 3 статьи 346.25 Налогового кодекса.

Пример 2

ООО "Бета" с 1 января 2007 года перешло с общего режима налогообложения на УСН с объектом "доходы". До этого в сентябре 2006 года фирма приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 300 000 руб. (без НДС) со сроком полезного использования - 80 месяцев. С 2008 года ООО "Бета" снова применяет общий режим налогообложения.

В целях определения налога на прибыль (по методу начислений) с октября по декабрь 2006 года была начислена амортизация в размере:

300 000 руб. : 80 мес. х 3 мес. = 11 250 руб.

Остаточная стоимость основного средства на момент перехода на УСН составила:

300 000 руб. - 11 250 руб. = 288 750 руб.

Сумма расходов по основному средству, которая относится к периоду применения УСН с объектом налогообложения "доходы" (сумма, которую можно было бы списать, если бы в 2007 году "Бета" платила единый налог с доходов, уменьшенных на расходы), рассчитывается так.

В связи с тем что срок полезного использования основного средства - более 6 лет (80 мес. : 12 мес.), его стоимость могла быть учтена в 2007 году только в размере 50% от остаточной стоимости на момент перехода на УСН:

288 750 руб. х 50% = 144 375 руб.

Таким образом, остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2008 года, не перенесенная за время применения УСН на расходы и не относящаяся к периоду применения УСН с доходов, составила:

288 750 руб. - 144 375 руб. = 144 375 руб.

Обратите внимание: ранее при переходе с УСН с объектом налогообложения "доходы" на иной режим налогообложения (кроме ЕНВД) остаточная стоимость основных средств определялась по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104).

Е.Ю. Шишлова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Документ опубликован в "НА" N 3, 2007.