Вопрос: Наша компания работает по договору комиссии. По поручению комитента мы совершаем сделки за определенный процент от своего имени и участвуем в расчетах. Мы получаем еще стимулирующее вознаграждение, которое равно половине превышения реальной цены продажи над минимальной ценой, установленной комитентом. Наша компания начисляет НДС с полученных от покупателей авансов до момента отгрузки только в части, приходящейся на комиссионное и стимулирующее вознаграждения. Правильно ли это? Не изменилось ли что-то в порядке расчета НДС с предоплаты у комиссионеров, учитывая последние разъяснения налоговиков и новую арбитражную практику? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 1, январь 2008 г.)

Наша компания работает по договору комиссии. По поручению комитента мы совершаем сделки за определенный процент от своего имени (но за счет комитента) и участвуем в расчетах. Помимо комиссионного вознаграждения мы получаем еще стимулирующее вознаграждение, которое равно половине превышения реальной цены продажи над минимальной ценой, установленной комитентом.

Наша компания начисляет НДС с полученных от покупателей авансов до момента отгрузки только в части, приходящейся на комиссионное и стимулирующее вознаграждения. Правильно ли это? Не изменилось ли что-то в порядке расчета НДС с предоплаты у комиссионеров, учитывая последние разъяснения налоговиков и новую арбитражную практику?

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС для посредника по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день оказания услуг;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (п. 1 ст. 167 НК РФ).

В случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящего оказания услуг, то на день оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

В день оказания услуг суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм предоплаты, принимаются к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Из вопроса можно сделать предположение, что согласно договору комиссии комиссионер удерживает свое вознаграждение из сумм, поступивших от покупателей. Соответственно из суммы предоплаты от покупателей он обязан выделить процентную часть своего вознаграждения и исчислить с этой суммы НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). После отгрузки товаров покупателю и отражения в бухгалтерском учете оказания посреднических услуг комиссионер обязан начислить НДС уже на всю сумму своего вознаграждения, а налог, начисленный с предоплаты, можно принять к вычету.

Насколько нам известно, позиция Минфина России и налоговых органов по вопросу начисления НДС с предоплаты, полученной комиссионером, не изменилась.

Поэтому вы поступаете правильно.

Пример.

Комиссионер согласно договору комиссии обязан продать товар по цене, не ниже 450 000 руб. Покупателю выставлен счет на сумму 500 000 руб. Следовательно, сумма превышения равна 50 000 руб., из которой в соответствии с договором комиссии комитенту остается 50%. Другая половина - 25 000 руб. - составляет стимулирующее вознаграждение комиссионера. Независимо от этого комиссионер оставит себе и комиссионное вознаграждение в размере 3% стоимости товара (500 000 руб. х 3% = 15 000 руб.).

Предположим, в сентябре поступила предоплата в сумме 100 000 руб. В октябре товар был отгружен и поступила оставшаяся часть оплаты за товар.

Тогда НДС с части предоплаты, относящейся к комиссионному вознаграждению, составит:

100 000 руб. х 3% х 18 : 118 = 457,63 руб.

Поскольку на расчетный счет поступила 1/5 часть оплаты, то и НДС со стимулирующего вознаграждения платится в размере 1/5:

25 000 руб. : 5 х 18 : 118 = 762,71 руб.

В сентябре комиссионер делает следующие проводки:

Дебет 51 - Кредит 76/"Расчеты с покупателем"

- 100 000 руб. - получена предоплата от покупателя на расчетный счет;

Дебет 76/"НДС с авансов полученных" - Кредит 68/"НДС"

- 1220,34 руб. (457,63 + 762,71) - начислен НДС с предоплаты в части вознаграждения комиссионера.

В октябре делаются такие проводки:

Дебет 76/"Расчеты с покупателем" - Кредит 76/"Расчеты с комитентом"

- 500 000 руб. - отражена передача товара покупателю с появлением задолженности перед комитентом;

Дебет 62/"Расчеты с комитентом" - Кредит 90/1

- 15 000 руб. (500 000 руб. х 3%) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 62/"Расчеты с комитентом" - Кредит 90/1

- 25 000 руб. - начислено стимулирующее вознаграждение;

Дебет 90/3 - Кредит 68/"НДС"

- 6101,69 руб. ((15 000 + 25 000) х 18 : 118) - начислен НДС с комиссионного и стимулирующего вознаграждений;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 76/"НДС с авансов полученных"

- 1220,34 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с предоплаты в части вознаграждения;

Дебет 51 - Кредит 76/"Расчеты с покупателем"

- 400 000 руб. - получена оставшаяся часть оплаты от покупателя;

Дебет 76/"Расчеты с комитентом" - Кредит 62/"Расчеты с комитентом"

- 40 000 руб. (15 000 + 25 000) - задолженность перед комитентом уменьшена на сумму вознаграждения комиссионера;

Дебет 76/"Расчеты с комитентом" - Кредит 51

- 460 000 руб. (500 000 - 40 000) - перечислены денежные средства комитенту.

Отметим, что определенная неясность может возникнуть по порядку применения нового абзаца п. 4 ст. 168 НК РФ. Согласно ему с 1 января 2007 г. сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, т.е. при безденежных формах расчетов.

Некоторые специалисты считают, что в случае удержания посредником своего вознаграждения из средств, предназначенных для комитента, речь идет о взаимозачете. Поэтому должен применяться п. 4 ст. 168 НК РФ, т.е. комиссионер и комитент должны обмениваться друг с другом отдельными платежками с НДС.

Но, по нашему мнению, взаимозачета встречных однородных требований в данном случае не возникает. Ведь взаиморасчеты комиссионера и комитента происходят в рамках одного договора, а взаимозачет делается в отношении несвязанных между собой сделок.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России. В письме от 07.03.2007 N 03-07-15/30 говорится, что при удержании "комиссионером (агентом) своего вознаграждения с учетом налога на добавленную стоимость из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), расчеты за услуги комиссионера (агента) осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в данном порядке указанная норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется". Данное письмо ФНС России направила всем налоговым органам (письмо ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/232), поэтому налоговики должны использовать его в работе.

Такая же позиция была изложена ранее в письме Минфина России от 20.02.2007 N 03-07-11/15, позже - в письме УФНС России по г. Москве от 01.06.2007 N 19-11/51208.

И. Макалкин,

ведущий эксперт АКДИ "Экономика и жизнь"

1 января 2008 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 1, январь 2008 г.