Вопрос: В ходе инвентаризации обнаружен объект основных средств. Произведена его оценка по рыночной стоимости - 100 000 руб., оплачен налог на прибыль - 24 000 руб. Через месяц организация решила продать этот объект по цене 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Подлежит ли амортизации данное основное средство? Как определить налоговую базу по налогу на прибыль и по НДС? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 1, январь 2008 г.)

В ходе инвентаризации обнаружен объект основных средств. Произведена его оценка по рыночной стоимости - 100 000 руб., оплачен налог на прибыль - 24 000 руб. Через месяц организация решила продать этот объект по цене 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Подлежит ли амортизации данное основное средство?

Как определить налоговую базу по налогу на прибыль и по НДС?

Выявленное в ходе инвентаризации имущество принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (ОС), если оно соответствует условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Оприходование такого объекта ОС отражается по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Первоначальной стоимостью ОС признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (п. 36 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

На наш взгляд, в данном случае должен применяться тот же самый порядок определения рыночной стоимости, что и для безвозмездно полученного имущества, а именно: рыночная стоимость определяется на основе действующих цен на данный или аналогичный вид имущества. Данные о рыночных ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Указанный объект, если он не относится к ОС, поименованным в последнем абзаце п. 17 ПБУ 6/01, подлежит амортизации в общеустановленном порядке.

В рассматриваемом случае амортизация по этому объекту начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету, по последний день месяца, в котором объект будет продан (пункты 21, 22 ПБУ 6/01).

Пример.

Имущество было принято к учету в качестве ОС в сентябре 2007 г., а продано - 16 октября того же года. Сумма амортизации, начисленной на дату продажи имущества, в бухгалтерском и налоговом учете составила 2000 руб.

Никаких иных доходов и расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, у организации в 2007 г. не было.

Бухгалтер организации в сентябре должен сделать проводку:

Дебет 01 - Кредит 91/1

- 100 000 руб. - выявленное при инвентаризации имущество принято к учету в составе основных средств.

В октябре бухгалтерские проводки будут следующие:

Дебет 20 - Кредит 02

- 2000 руб. - сумма амортизации начислена по объекту ОС на дату его продажи;

Дебет 01/"Выбытие ОС" - Кредит 01

- 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта ОС;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие ОС"

- 2000 руб. - списана сумма начисленной до продажи объекта амортизации;

Дебет 91/2 - Кредит 01/"Выбытие ОС"

- 98 000 руб. - в составе прочих расходов отражена остаточная стоимость объекта ОС;

Дебет 62 - Кредит 91/1

- 118 000 руб. - отражен доход от реализации объекта ОС;

Дебет 91/2 - Кредит 68/"НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с реализации объекта ОС.

Стоимость излишков имущества, выявленного в результате инвентаризации, учитывается при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ).

При этом глава 25 НК РФ не содержит правил оценки подобных доходов.

На наш взгляд, в данном случае следует руководствоваться порядком оценки дохода в виде безвозмездно полученного имущества, установленным п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, организация при оценке дохода в виде стоимости объекта ОС, обнаруженного при инвентаризации, должна исходить из рыночных цен на аналогичные объекты ОС, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах, так же как и в бухгалтерском учете, должна быть подтверждена организацией документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В нашем примере внереализационный доход составит 100 000 руб.

Вопрос о начислении амортизации в налоговом учете правомерен только в отношении амортизируемого имущества. Поэтому прежде всего предприятие должно проанализировать, подпадает ли выявленное при проведении инвентаризации основное средство под определение амортизируемого имущества, приведенное в п. 1 ст. 256 НК РФ.

Главой 25 НК РФ не установлен порядок формирования первоначальной стоимости ОС, обнаруженного в ходе проведения инвентаризации. На этом основании налоговые органы в ответах на частные запросы налогоплательщиков делают вывод, что первоначальная стоимость такого ОС в налоговом учете равна нулю. Следовательно, указанное основное средство не амортизируется и при его продаже организации не на что будет уменьшить сумму доходов от реализации этого ОС (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Однако существует и иная точка зрения по этому вопросу. Ее сторонники предлагают определять первоначальную стоимость такого ОС в порядке, аналогичном порядку определения первоначальной стоимости ОС, полученного безвозмездно, а именно: принимать ее равной сумме оценки дохода в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). В частности, об этом говорит Минфин России в письме от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7. Некоторые суды, принимая решения в пользу налогоплательщиков, руководствовались той же логикой (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, Северо-Западного округа от 12.04.2007 N А13-441/2005-21).

Отметим, что противоположной судебной практики по данному вопросу найти не удалось.

Итак, организация должна самостоятельно решить, какой из предложенных вариантов выбрать. Если она готова к спору с налоговиками, то может последовать примеру выигравших суд организаций. Но отстаивать свою позицию ей придется в суде. В споре организация может опираться на то, что все противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

В последнем случае организация сможет амортизировать ОС в налоговом учете в общеустановленном порядке, а при реализации этого основного средства - уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость этого ОС, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Остаточная стоимость ОС представляет собой разницу между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации этого ОС амортизации.

В рассматриваемом случае организация могла начислить амортизацию в налоговом учете только за октябрь 2007 г. (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Остаточная стоимость ОС на дату его реализации составит 98 000 руб. (100 000 - 2000).

При определении суммы доходов от реализации ОС из нее исключается сумма НДС, предъявленного покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Таким образом, в условиях нашего примера налоговая база по налогу на прибыль составит 2000 руб. (118 000 - 18 000 - 98 000).

Если же организация будет действовать в соответствии с разъяснениями налоговиков, то налоговая база по налогу на прибыль составит 100 000 руб. (118 000 - 18 000).

При реализации товаров (в том числе имущества) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость этих товаров (имущества), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Следовательно, организация должна исчислить НДС с цены реализации объекта ОС без НДС, т.е. со 100 000 руб. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).

И. Кирюшина,

ведущий эксперт АКДИ "ЭЖ"

1 января 2008 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 1, январь 2008 г.