Финансовый учет и налогообложение импортных операций (Е.Ю. Третьякова, "Право и экономика", N 1, январь 2008 г.)

Финансовый учет и налогообложение импортных операций

Бухгалтерский учет импортных операций ведется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет импорта товаров, представляют собой четырехуровневую систему:

1-й уровень - федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, прямо или косвенно регламентирующие организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;

2-й уровень - положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности;

3-й уровень - методические рекомендации (указания), инструкции, письма Министерства финансов РФ и других ведомств;

4-й уровень - внутренние документы организации по бухгалтерскому учету.

Основным документом, регулирующим налоговый учет импортных операций, является Налоговый кодекс РФ (НК РФ).

Определение импорта товаров приведено в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности". В соответствии со ст. 2 данного Закона импорт товара представляет собой ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе. При этом под товаром понимаются являющиеся предметом внешнеторговой деятельности движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река - море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара.

Основным документом, регламентирующим правила бухгалтерского учета товаров, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, согласно п. 2 которого товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Переход права собственности

В бухгалтерском учете перешедшие в собственность организации товары отражаются в соответствии с требованиями п. 5, 6 ПБУ 5/01. При этом важным является правильное определение момента перехода права собственности на импортируемые товары.

Момент перехода права собственности к импортеру должен быть четко определен во внешнеторговом контракте. Именно на дату перехода права собственности будет отражено на счетах бухгалтерского учета поступление товаров, произведен пересчет стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, в рубли.

Если в договоре не определен момент перехода права собственности, необходимо руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон договора. Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела (ст. 1210 Гражданского кодекса РФ - ГК РФ).

В случае если соглашение о применимом праве отсутствует, к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. Таким правом считается, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела, право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. В частности, в договоре купли-продажи такой стороной признается продавец (ст. 1211 ГК РФ).

На дату перехода права собственности импортные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая в случае приобретения товаров за плату представляет собой сумму фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 5, 6 ПБУ 5/01).

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета товары принимаются к учету по счету 41 "Товары".

Для обобщения информации о заготовлении и приобретении может также использоваться счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В этом случае все расходы по заготовке и доставке товаров, включаемые в их фактическую себестоимость, будут собираться по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", сформированная фактическая себестоимость товаров будет списываться в дебет счета 41 "Товары".

В соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" должна быть пересчитана стоимость импортных товаров, выраженная в иностранной валюте, в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату признания расходов по приобретению товаров.

Коммерческие расходы

В ПБУ 5/01 предусмотрены два варианта отражения коммерческих расходов по приобретению товаров.

Первый вариант содержится в п. 6 ПБУ 5/01, где сказано о том, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов в том числе включает:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Это означает, что коммерческие расходы будут учтены как составляющие фактической себестоимости на счете 41 "Товары" или на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Второй вариант содержится в п. 13 ПБУ 5/01, в соответствии с которым организации, осуществляющие торговую деятельность, могут включать затраты по заготовке и доставке товаров, производимые до момента их передачи в продажу, в состав расходов на продажу. В этом случае коммерческие расходы будут учтены на счете 44 "Расходы на продажу".

Коммерческие расходы распределяются между продавцом и покупателем согласно условиям сделки. При заключении внешнеторговых контрактов широко распространена практика распределения коммерческих расходов и рисков на основе Международных правил толкования торговых терминов - "Инкотермс".

В "Инкотермс" торговые термины объединены в четыре группы по принципу перехода к покупателю рисков случайной гибели или повреждения товара, а также коммерческих расходов:

первая группа - термины группы E (EXW): продавец предоставляет товары покупателю непосредственно в своих помещениях. С этого момента все риски и расходы переходят к покупателю;

вторая группа - термины группы F (FCA, FAS, FOB): продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, который обеспечивается покупателем;

третья группа - термины группы C (CFR, CIF, CPT, CIP): продавец обязуется заключить договор перевозки, однако без принятия на себя риска или каких-либо дополнительных расходов после погрузки товара;

четвертая группа - термины группы D (DAF, DES, DEQ, DDU, DDP): продавец несет все расходы и принимает на себя все риски до момента доставки товара в страну назначения.

В настоящее время правила толкования могут применяться как в редакции 1990 г. ("Инкотермс-1990"), так и 2000 г. ("Инкотермс-2000"). Поэтому стороны должны указать в контракте, какую из редакций они используют. Необходимо отметить, что "Инкотермс" регулируют только переход к покупателю рисков и коммерческих расходов. Момент перехода права собственности на импортируемые товары "Инкотермс" не определяют. Использование "Инкотермс" для этой цели возможно только в случае, когда это прямо предусмотрено в контракте.

В зависимости от распределения коммерческих расходов между сторонами сделки определяется состав и размер, в котором соответствующие расходы (доставка, страховка и т.д.) учтены импортером в стоимости товаров (счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", счет 41 "Товары") или на счете учета расходов на продажу (счет 44 "Расходы на продажу").

Таможенные платежи

В соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам относятся:

ввозная таможенная пошлина;

вывозная таможенная пошлина;

налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

таможенные сборы.

При этом налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин и налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

Согласно ст. 149 Таможенного кодекса РФ одним из условий выпуска товаров является уплата в отношении данных товаров таможенных пошлин и налогов либо предоставление обеспечения уплаты таможенных платежей в соответствии с гл. 31 данного Кодекса. Причем выпуск для свободного обращения ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации товаров допускается при условии поступления сумм таможенных пошлин и налогов на счета таможенных органов. В случае непоступления таких сумм товары считаются условно выпущенными.

Статьей 329 Таможенного кодекса РФ установлено, что при ввозе товаров таможенные пошлины и налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации.

Для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом и соответствующие наименованию и классификации товаров согласно Таможенному тарифу РФ и НК РФ. Суммы таможенных пошлин и налогов, подлежащих уплате, исчисляются в валюте Российской Федерации (ст. 324, 325 Таможенного кодекса РФ).

При этом в случаях если для этих целей требуется пересчитать иностранную валюту в рубли, применяется курс, устанавливаемый ЦБ РФ для целей учета и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

В бухгалтерском учете, как отмечалось, суммы таможенных пошлин и сборов включаются в состав фактической себестоимости импортируемых товаров.

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета начисление и оплата таможенных пошлин и сборов отражаются следующими проводками с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Порядок определения налоговой базы по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации установлен ст. 160 НК РФ, согласно которой в этом случае налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости данных товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам). При этом налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации (п. 3 ст. 160 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (ст. 171 НК РФ).

При этом налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Кроме того, вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия указанных товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Вместо счетов-фактур при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в журнале учета полученных счетов-фактур должны храниться таможенные декларации или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации, и платежные документы. Таможенные декларации и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу, регистрируются покупателем в книге покупок. Об этом сказано в п. 5, 10 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Начисление НДС, подлежащего оплате при импорте товаров, его уплата и зачет производятся с использованием счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налоговый учет расходов импортера

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией товаров, а также с их хранением и доставкой, входят в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Особенности определения расходов при реализации товаров определены ст. 268 НК РФ. В силу подп. 3 п. 1 этой статьи налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

В соответствии с разъяснениями, приведенными в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 августа 2006 г. N 03-03-04/1/616, положениями ст. 313 НК РФ, согласно которой система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, применение для целей налогового учета различных методов списания стоимости покупных товаров, предусмотренных п. 3 ст. 268 НК РФ, в отношении различных групп товаров в зависимости от их характеристик, если указанный порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения, не противоречит положениям гл. 25 НК РФ.

При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом ст. 320 НК РФ, согласно которой возможны два варианта учета расходов на реализацию товаров:

в стоимости приобретения товаров;

в составе издержек обращения.

При этом к издержкам обращения относятся расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением товаров. К таким расходам можно также отнести затраты на информационные, консультационные, посреднические услуги, величину таможенных пошлин и сборов.

Расходы по доставке товаров до склада импортера распределяются между продавцом и покупателем согласно условиям сделки.

Условия распределения коммерческих расходов между сторонами сделки влияют на состав и размер, в котором соответствующие расходы уменьшают доходы импортера для целей исчисления налога на прибыль.

Таким образом, расходы импортера, связанные с приобретением товаров, определяются установленным в контракте базисом поставки и могут учитываться как прочие расходы в соответствии с подп. 1, 14, 15, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или включаться в стоимость приобретения товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы по товарным операциям определяются следующим образом.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

В состав прямых расходов входят:

стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При этом необходимо учитывать, что стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца, в частности, определяются:

сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Е.Ю. Третьякова,

ведущий аудитор ЗАО "АКГ ИНАУДИТ", аспирантка кафедры

бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского

государственного университета экономики и финансов

"Право и экономика", N 1, январь 2008 г.