На повестке дня упрощенная система налогообложения (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2008 г.)

На повестке дня упрощенная система налогообложения

Представляем вниманию читателей очередные разъяснения финансового ведомства по поводу применения упрощенной системы налогообложения. Казалось бы, ответы на большинство вопросов, связанных с этой темой, уже найдены, но, видимо, это не так.

Точно "упрощенка"?

"Упрощенка" по-прежнему привлекает внимание налогоплательщиков, которые считают данный налоговый режим достаточно выгодным для себя. А потому в Минфин постоянно поступают запросы: можно ли в той или иной ситуации перейти на УСНО? Финансисты продолжают терпеливо отвечать.

Часть вопросов вызвана тем, что налогоплательщики сомневаются - может быть, по их виду деятельности следует уплачивать ЕНВД? Такой вопрос, например, задали представители организации, которые предоставляют услуги по поставке и обновлению справочно-правовых систем физическим лицам. Ответ был дан в Письме Минфина РФ от 06.11.2007 N 03-11-04/3/433.

Финансисты уже давно отработали систему ответов на такие вопросы, что и продемонстрировали на этот раз. Они снова указали, что согласно положениям ст. 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с ОКУН.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН) только по коду 010000 "Бытовые услуги". Деятельность, которой занимается организация, не относится к оказанию бытовых услуг населению. Она предусмотрена в разделе 091300 "Прочие услуги правового характера". Следовательно, необходимости переходить на уплату ЕНВД нет, и при желании компания может применять УСНО.

Другой организации "повезло" значительно меньше. МУП торгует газетами и журналами через киоски, а также подписывает граждан на периодические издания. В Письме Минфина РФ от 01.11.2007 N 03-11-04/3/431 сделан вывод о том, что организации фактически придется вести раздельный учет (хотя, конечно, прямо об этом не сказано).

Дело в том, что в соответствии с пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, торгующие в розницу через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли, а также через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт), на основе договоров розничной купли-продажи. Поэтому торговля газетами и журналами должна быть переведена на уплату ЕНВД. В то же время доходы, получаемые предприятием от редакций газет и журналов за организацию подписки на периодические издания, к розничной торговле не относятся. Так что в отношении этих доходов нужно применять общую систему налогообложения или перейти на УСНО.

Между тем "упрощенку" вполне могут использовать некоммерческие организации, в частности, садоводческие товарищества. Об этом сказано в Письме Минфина РФ от 16.10.2007 N 03-11-04/2/258. Согласно ст. 1 Закона N 66-ФЗ*(1) садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое объединение граждан - это некоммерческая организация, учрежденная гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства. На основании положений гл. 26.2 НК РФ некоммерческие организации, в том числе садоводческие некоммерческие товарищества, вправе применять УСНО при условии соблюдения ограничений, установленных ст. 346.12 НК РФ.

А вот в отношении участия в ООО, применяющем "упрощенку", ПИФа реакция Минфина вполне ожидаемо оказалась отрицательной. Он заявил об этом в Письме от 19.10.2007 N 03-11-04/2/263. Единственный учредитель ООО принял решение передать 50% своей доли в ПИФ. Финансисты указали, что в этом случае общество должно "проститься" с правом на применение "упрощенки".

Но как же так? В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ УСНО не вправе применять организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Статьей 11 НК РФ установлено, что организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

Статьей 10 Закона N 156-ФЗ*(2) установлено, что ПИФ - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления. Доля в праве собственности на это имущество удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. ПИФы не являются юридическими лицами. Получается, что ПИФ не является организацией, следовательно, пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ на него не распространяется. И сам Минфин первоначально считал именно так (см. Письмо от 26.06.2006 N 03-11-04/2/130).

Однако затем Минфин "копнул" значительно глубже. Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 14-ФЗ*(3) участниками общества могут быть граждане и юридические лица. Данная норма основана на положении п. 4 ст. 66 ГК РФ, которым предусмотрено, что участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере могут быть граждане и юридические лица. Если ПИФ не юридическое лицо, то кто тогда стал участником общества?

Согласно п. 3 ст. 11 Закона N 156-ФЗ доверительное управление ПИФом осуществляет управляющая компания. Управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим ПИФ, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего. Управляющая компания вправе от своего имени и в качестве доверительного управляющего выступить в качестве участника ООО. Она является юридическим лицом и, соответственно, организацией. Следовательно, если доля управляющей компании в обществе будет составлять более 25%, то такое общество не может применять УСНО. Такую же точку зрения Минфин высказывал и ранее, например, в Письме от 24.08.2006 N 03-11-04/2/179.

Тонкости перехода

Иногда полезные и приятные для налогоплательщиков изменения, вносимые очередным федеральным законом, в какой-то мере играют на руку контролирующим органам, которые указывают, что раз законодатель ввел новое определение, разрешив таким образом спорный вопрос в пользу налогоплательщиков, то, следовательно, ранее этот спорный вопрос должен был решаться в пользу контролирующих органов. Иначе зачем было "огород городить"? На этот раз таким вопросом стал расчет предельной величины доходов, позволяющих перейти на УСНО, теми организациями, которые осуществляют деятельность, подлежащую переводу на уплату ЕНВД.

Законом N 85-ФЗ*(4) в п. 4 ст. 346.12 НК РФ внесены важные изменения. Теперь в нем сказано, что организации и предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять УСНО в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ по отношению к таким организациям и предпринимателям, определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Однако предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, определяется по тем видам предпринимательской деятельности, которые облагаются в соответствии с общим режимом налогообложения. Иными словами, доходы от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, учитывать при расчете предельной суммы доходов не нужно. Между тем, как указывает Минфин в Письме от 16.10.2007 N 03-11-04/2/259, эти правила начнут работать только с 1 января 2008 года. Получается, что воспользоваться ими смогут только те, кто будет переходить на УСНО с 1 января 2009 года.

Кстати, напомним, что эта проблема не касается расчета предельной суммы дохода, при превышении которой необходимо уйти с "упрощенки". Здесь нужно руководствоваться п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Для определения предельного дохода уже при применении УСНО учитываются только доходы, полученные от тех видов предпринимательской деятельности, которые облагаются в рамках "упрощенки". Доходы, налогообложение которых осуществляется в рамках режима в виде ЕНВД, при этом не учитываются.

Что является доходом?

Этот вопрос волнует немалое количество налогоплательщиков. В Письме Минфина РФ от 16.10.2007 N 03-11-04/2/258 сказано, что некоммерческие организации, перешедшие на УСНО, при определении налоговой базы должны учитывать как доходы некоммерческого характера, так и доходы, полученные ими от осуществления предпринимательской деятельности.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении "упрощенки" в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ. Однако доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов "упрощенца" не учитываются.

В силу этого у некоммерческих организаций есть определенные льготы. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций или физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Правда, при этом получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевых поступлений. К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся вступительные, членские, целевые взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми согласно ГК РФ. В силу этого, например, суммы, полученные некоммерческим товариществом в виде членских взносов, не подлежат включению в налоговую базу при применении УСНО, однако только при условии, если имеются документы, подтверждающие использование данных сумм на содержание некоммерческой организации и ведение им уставной деятельности.

В очередной раз Минфин подтвердил, что при участии "упрощенца" в договорах комиссии, агентском или другом аналогичном договоре в качестве комиссионера, агента и т.д. в состав налоговой базы для расчета единого налога при УСНО должны включаться исключительно суммы комиссионного и тому подобных вознаграждений, а не все суммы, поступающие на счета "упрощенца" в рамках выполнения данных договоров. Об этом сказано в Письме Минфина РФ от 01.11.2007 N 03-11-05/260. Финансисты правомерно указали, что в пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, которым должны руководствоваться и те налогоплательщики, которые используют УСНО, сказано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Указанное положение распространяется на те организации и тех предпринимателей, которые осуществляют прием платежей за оказание услуг сотовой связи.

Что является расходом?

Затраты на покупку товаров

Если с доходами все более или менее ясно, то по составу расходов вопросов, конечно, гораздо больше. Начнем, пожалуй, с одного из них - порядка учета затрат по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. На этот раз ответ был дан в Письме Минфина РФ от 02.11.2007 N 03-11-05/261. Как указали финансисты, в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы могут учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Кроме того, учитываются расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Это, конечно, общие слова. Главное в данном письме заключается в следующем предложении: обращаем внимание, что Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон) указанный порядок признания расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации покупателям, не изменен.

Что это означает? А то, что хотя и косвенно, но Минфин дает ответ на главный вопрос, который интересует "упрощенцев", занимающихся торговлей: можно ли учитывать затраты на хранение, обслуживание и транспортировку товаров при расчете налоговой базы сразу после их оплаты или нужно ждать, пока будут реализованы связанные с этим товары?

После принятия вышеуказанного закона некоторые специалисты по налогообложению решили, что теперь складские и транспортные издержки, предусмотренные в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, можно учитывать иначе. А именно принимать их в расходы сразу, не дожидаясь реализации самих товаров.

Как видим, ничего подобного. Минфин полагает, что его разъяснения, данные в письмах от 17.10.2006 N 03-11-05/233 и от 15.02.2007 N 03-11-05/32, по-прежнему верны. Например, расходы по доставке приобретенных товаров организация учитывает при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСНО, по мере реализации этих товаров (пропорционально стоимости реализованных товаров). Таким образом, реализация покупных товаров является обязательным условием для признания в целях налогообложения расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке вышеуказанных товаров. А указание на то, что такие товары признаются в налоговых расходах после их оплаты, является ограничителем - неоплаченные затраты в расходы принять нельзя.

Если подходить формально к прочтению пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, то, пожалуй, стоит согласиться с финансистами. Ведь в нем прямо сказано, что речь идет о расходах, непосредственно связанных с реализацией товаров, а не с их приобретением. Реализация же подразумевает переход права собственности от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ). Однако насколько это затрудняет учет для налогоплательщиков-"упрощенцев"! Напомним, что в налоговые расходы они вправе отнести только стоимость тех товаров, которые не только реализованы, но и оплачены, согласно общему принципу, изложенному в п. 2 ст. 346.17 НК РФ. В результате бухгалтеру нужно вести учет сразу по трем направлениям:

- товары оплаченные и реализованные;

- товары реализованные, но не оплаченные;

- товары оплаченные, но не реализованные.

Соответственно, связанные с этим затраты - на транспортировку, обслуживание и хранение - нужно также делить на три части.

Между тем Минфин, похоже, упустил один момент, указав, что порядок признания стоимости товаров (подразумевая при этом и "побочные" расходы) Законом N 85-ФЗ в принципе не изменен.

При анализе изменений возникает вопрос: обязательно ли списывать "побочные" расходы только в том случае, если реализован оплаченный товар? Ведь, например, из обновленной гл. 26.2 НК РФ это не следует. В подпункте 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ будет по-прежнему сказано, что расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты. При этом следует учесть, что кассовый метод относится к моменту определения доходов и расходов, а на факт собственно реализации он не влияет.

Ранее в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ было сказано, что при реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Другими словами, нет доходов - нет расходов. Однако Закон N 85-ФЗ значительно изменил формулировку. Теперь указанный подпункт гласит: ...а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. Получается, что учет "побочных" расходов возможен не только при реализации еще не оплаченного товара, но даже если он еще не реализован, но уже приобретен. Однако следует признать, что это противоречит пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в котором сказано только о "реализации". Тем не менее учет "побочных" затрат в налоговых расходах при реализации еще не оплаченного товара, по мнению автора, НК РФ противоречить не будет. Другое дело, что налоговые органы, вероятно, отнесутся к такой трактовке законодательства без особого восторга.

Таким образом, если кто-то из "упрощенцев" решит воспользоваться авторской точкой зрения и несколько ускорить момент признания рассматриваемых затрат в налоговых расходах, то, возможно, этот вариант учета придется отстаивать уже в арбитражном суде.

Затраты на обслуживание ККТ

В Письме Минфина РФ от 02.11.2007 N 03-11-05/261 рассмотрен еще один вопрос - о возможности учета затрат на обслуживание ККТ. Ответ был дан положительный, причем в отношении указанных затрат как до, так и после 1 января 2008 года. Законом N 85-ФЗ установлено, что с указанной даты НК РФ дополнен пп. 35 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому при расчете единого налога можно учитывать расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники. Действие этого пункта распространяется на период с 1 января 2007 года.

Между тем Минфин в очередной раз указал, что и раньше не было каких-либо препятствий для учета затрат на обслуживание ККТ в налоговых расходах "упрощенца" (см., например, письма Минфина РФ от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123).

Согласно пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходами, уменьшающими налоговую базу по единому налогу, признаются материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. Исходя из положений пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в том числе, затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. Это осуществление отдельных операций по производству или изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья или материалов, контроль над соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. По мнению Минфина, например, стоимость услуги по установке электронной ленты относится к таким расходам.

Кроме того, в пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ указаны затраты на содержание основных средств. Поэтому "упрощенцы" вправе учесть в составе расходов при исчислении налоговой базы по УСНО расходы по приобретению материалов, используемых при эксплуатации основных средств, в частности, ККТ.

Однако есть одна тонкость, которую финансисты почему-то забыли упомянуть. Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов "упрощенца" включаются те из них, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. В свою очередь, в п. 1 ст. 256 НК РФ прямо сказано, что амортизируемым имуществом может быть признано имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (до 1 января 2008 года - 10 000 руб.). Так что в большинстве случаев ККТ не будет относиться к основным средствам.

Что делать в этом случае? Расходы на приобретение кассового аппарата стоимостью менее 20 000 руб. можно учесть в качестве материальных на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Дело в том, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение имущества, которое не относится к амортизируемому. Косвенно такая возможность подтверждается и самим Минфином в Письме от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83.

Затраты на уплату налогов

Начнем с вопроса о том, можно ли учесть при расчете единого налога суммы ЕСН, которые были начислены еще до перехода на "упрощенку". Конечно, Минфин ответил отрицательно (Письмо от 16.10.2007 N 03-11-05/251).

Во-первых, сам по себе переход на УСНО освобождает от исчисления и уплаты ЕСН. Об этом сказано в п. 3 ст. 346.11 НК РФ. Иные налоги уплачиваются "упрощенцами" в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Во-вторых, в закрытом перечне возможных расходов "упрощенцев", предусмотренном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, есть упоминание о праве включить в расходы суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (пп. 22). Это относится только к тем налогам, от уплаты которых налогоплательщики, применяющие УСНО, не освобождены. ЕСН к таким налогам не относится. А такой вид расходов, как расходы в виде уплаченных сумм ЕСН, начисленных до перехода налогоплательщика на УСНО, в ст. 26.2 НК РФ не предусмотрен.

В-третьих, в ст. 346.25 НК РФ определены особенности исчисления налоговой базы при переходе налогоплательщиков на УСНО с иных режимов налогообложения и при переходе с УСНО на иные режимы налогообложения. В ней также учет сумм ранее начисленного ЕСН не предусмотрен. Так что никаких оснований для положительного ответа на вопрос налогоплательщика не имеется. Однако положительный ответ был дан в отношении некоммерческого партнерства, которое применяет "упрощенку", а начисленные суммы страховых пенсионных взносов уплачивает за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений. Об этом сказано в Письме Минфина РФ от 24.10.2007 N 03-11-04/2/265.

Напомним, что согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумма налога или авансовых платежей по налогу, исчисленная за налоговый или отчетный период, уменьшается "упрощенцами", выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в пределах исчисленных сумм за этот же период в соответствии с законодательством РФ. При этом сумма налога или авансовых платежей по налогу не может быть уменьшена более чем на 50%. По мнению Минфина, не важно, за счет каких источников была произведена уплата исчисленных страховых взносов. Главное, чтобы начисленные взносы были связаны с деятельностью организации, переведенной на УСНО.

Основываясь на тех же соображениях, Минфин в Письме от 30.10.2007 N 03-04-06-02/203 высказал приятную для налогоплательщиков мысль, что если некоммерческое партнерство перешло на применение УСНО, то начислять ЕСН на заработную плату их сотрудников не нужно независимо от того, за счет каких источников она выплачивается - за счет целевых поступлений или средств, поступающих от предпринимательской деятельности.

Коммунальные истории

А вот некоммерческое партнерство, созданное собственниками магазинов, расположенных в здании торгового комплекса, для управления последним в коммунальной и эксплуатационной сферах, получило от Минфина, по мнению автора, не вполне исчерпывающий ответ.

У партнерства возник вопрос: нужно ли учитывать средства, получаемые им от членов партнерства на содержание торгового комплекса, при расчете единого налога? Ответ финансистов в Письме Минфина РФ от 01.11.2007 N 03-11-04/2/271 нетрудно предугадать. Конечно, нужно!

Пунктом 2 ст. 251 НК РФ (который, напомним, действует и в отношении "упрощенцев") установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций или физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. К ним, в частности, относятся отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта или капитального ремонта общего имущества, которые производятся ТСЖ, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Об этом сказано в пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.

В связи с тем, что некоммерческое партнерство, предметом деятельности которого является управление торговым комплексом в коммунальной и эксплуатационной сферах, не относится к ТСЖ или потребительским кооперативам, платежи членов партнерства на содержание торгового комплекса, в том числе на оплату коммунальных услуг, на текущий и капитальный ремонт здания торгового комплекса, к целевым поступлениям не относятся.

Хорошо, пусть так. Без ответа остался вопрос: можно ли учитывать в налоговых расходах при расчете единого налога затраты, оплаченные за счет этих средств? По мнению автора, в этом не может быть сомнения. В противном случае налицо была бы дискриминация налогоплательщика, противоречащая основам налоговой системы РФ.

Таким образом, возможно, что если доходы партнерства будут равны его расходам, то налоговая база по единому налогу будет равна нулю. Следовательно, фактическими потерями данного партнерства будут только расходы на уплату минимального налога на основании п. 6 ст. 346.18 НК РФ. Он исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, и уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Пример.

Некоммерческое партнерство, которое создано собственниками магазинов, расположенных в здании торгового комплекса, для управления последним в коммунальной и эксплуатационной сферах, перешло на УСНО и исчисляет налоговую базу как разницу между полученными доходами и расходами.

В 2007 г. партнерство получило от своих членов на содержание торгового комплекса 4 560 800 руб. Затраты партнерства на содержание торгового комплекса и текущую деятельность составили также 4 560 800 руб.

Таким образом, по итогам года налогоплательщик должен уплатить в бюджет только минимальный налог в размере 45 608 руб. (4 560 800 руб. х 1%). Для уплаты налога необходимо будет привлечь средства членов партнерства.

"Упрощенец" и декларации

Один из многочисленных российских предпринимателей, перейдя на "упрощенку", занимался, тем не менее, только теми видами деятельности, которые подлежат принудительному переводу на уплату ЕНВД. Не потерял ли он право применять УСНО? Из Письма Минфина РФ от 09.11.2007 N 03-11-05/264 выясняется, что для этого нет оснований. Все, что требовалось от налогоплательщика, это вовремя подавать "нулевые" налоговые декларации. Подачу повторных заявлений о применении "упрощенки" НК РФ в данной ситуации не предусматривает. Таким образом, если налогоплательщик продолжает следовать требованиям ст. 346.12 НК РФ, то он вправе применять УСНО и дальше.

Об обязанности представлять в налоговые органы декларацию по НДС в том случае, если "упрощенец" выставил своему партнеру счет-фактуру с выделенным в нем налогом, напоминает Письмо Минфина РФ от 23.10.2007 N 03-07-11/512. Действительно, в п. 5 ст. 173 НК РФ сказано, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров, работ или услуг. А в п. 5 ст. 174 НК РФ указано, что налогоплательщики, в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

И, что вполне объяснимо, налоговики скромно умолчали, что фактически за неподачу налоговой декларации по НДС "упрощенцу" ничего не будет - ни наказания по ст. 119 НК РФ, ни наказания по ст. 122 НК РФ. Арбитражная практика в целом однозначна. Так, в Постановлении ФАС ВВО от 05.06.2006 N А29-7322/2005а признано, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Плательщики единого налога при УСНО не являются плательщиками НДС. Следовательно, положения ст. 119 и 122 НК РФ применить к ним в отношении НДС нельзя.

К таким же выводам пришли судьи в постановлениях ФАС ЗСО от 15.05.2007 N Ф04-2857/2007(34115-А27-29) и от 26.04.2007 N Ф04-2469/2007(33681-А70-6), ФАС ПО от 27.03.2007 N А65-9913/2006-СА1-7, ФАС УО от 19.03.2007 N Ф09-1268/07-С2, ФАС ДВО от 21.03.2007 N Ф03-А51/07-2/110.

И тот факт, что законодатели оставили такой пробел в налоговом законодательстве, проблема самих законодателей, а не налогоплательщиков.

А.В. Анищенко

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан".

*(2) Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

*(3) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(4) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".