Комментарий к письму Минфина РФ от 18 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/875 (А.В. Лазарева, "Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 18 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/875

В опубликованном письме Минфин разъяснил применение ставки рефинансирования Банка России, используемой при отражении в налоговом учете расходов в виде процентов по долговым обязательствам в рублях. Так, если условиями кредитного договора не предусмотрено изменение процентной ставки в течение всего срока его действия, то применяется ставка рефинансирования, которая действовала на момент привлечения средств в долг. В остальных случаях следует использовать ставку Центробанка на день признания расходов.

Предельная величина процентов

При расчете налога на прибыль проценты по договорам кредита и займа нормируются. Порядок расчета их величины, которую можно учесть в составе расходов, определен статьей 269 Налогового кодекса. Есть два варианта:

- по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

- исходя из ставки рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях и из ставки в размере 15 процентов - в иностранной валюте.

Чтобы воспользоваться последним способом, необходимо придерживаться следующего алгоритма.

Во-первых, следует определить предельную ставку, по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения. Для займов в рублях она рассчитывается умножением ставки рефинансирования Банка России в 1,1 раза.

Во-вторых, необходимо сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов.

Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ). Ведь в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов.

В зависимости от формулировки условия договора о доле процента за пользование заемными денежными средствами предельная величина может определяться исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на различные даты (абз. 5-7 п. 1 ст. 269 НК РФ). Так, в кредитном договоре с банком может быть предусмотрено, что процентная ставка по кредиту меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования Банка России. В таких случаях предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602). В этом случае не имеет значения, изменялась фактически ставка по кредиту или нет (см. письмо Минфина России от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

Применение ставки рефинансирования в налоговом учете

До 1 января 2006 года в Налоговом кодексе не было указано, на какую дату следует брать ставку Центробанка при нормировании процентов по рублевым долговым обязательствам. Поэтому налогоплательщики следовали указаниям Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Так, при наличии в договоре условия об изменении процентной ставки использовалась ставка рефинансирования Банка России на дату изменения первой. Но указанные выше рекомендации признаны утратившими силу в связи с изданием приказа ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173. А согласно изменениям, внесенным в статью 269 Налогового кодекса Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, если договором предусмотрено изменение процентной ставки, то ставку рефинансирования следует брать на конец соответствующего отчетного периода. Новые положения вступили в силу с 1 января 2006 года.

Как следует из письма Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/1/811, закон, внесший названные изменения, не имеет обратной силы. То есть изложенный подход к ставке Банка России распространяется на кредиты (займы), выданные (полученные) начиная с 1 января 2006 года.

В письме же Минфина России от 18.12.2007 N 03-03-06/1/875 разъясняется, что с начала 2006 года в расчетах предельной величины процентов по кредиту на условиях изменяющейся процентной ставки следует применять ставку рефинансирования Банка России на дату признания расходов по уплате части денежных средств за пользование кредитом лицу, его предоставившему. И это относится к договорам, независимо от даты их заключения.

Получается, что, рассчитывая сейчас проценты по рублевым заемным средствам, полученным до 1 января 2006 года, следовало (и следует до момента погашения долга) применять ту ставку рефинансирования, которая действовала на момент признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Когда расходы в виде процентов
уменьшают доходы, облагаемые налогом на прибыль

Доходы, облагаемые налогом на прибыль, можно уменьшить только на те расходы в виде процентов по заемным средствам, которые соответствуют положениям статьи 252 Налогового кодекса. То есть они должны быть экономически оправданны и подтверждены документально. Кроме того, полученные кредиты или займы должны использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Так, например, не могут быть учтены в составе расходов проценты по привлеченным денежным средствам, которые фирма направила на уплату налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502). Плата за пользование заемными деньгами относится к внереализационным расходам.

Дата признания расходов в виде процентов

Если в организации принят кассовый метод, то проценты признают по мере фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Метод начисления предполагает признание процентов в налоговом учете на конец отчетного периода или на дату погашения обязательства. Это зависит от того, какое событие произошло ранее. То есть при данном методе, если срок кредитного договора - более одного отчетного периода, бухгалтер должен отражать начисленные проценты по окончании каждого отчетного периода.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (абз. 1 п. 2 ст. 285 НК РФ). Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, такими промежутками времени считаются один месяц, два, три месяца и т.д. до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ).

Получается, что сумма процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, различна для разных категорий налогоплательщиков. Организации, для которых отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, признают затраты в виде процентов в последний день соответствующего отчетного периода. То есть для расчета предельного размера таких расходов они используют ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев или года. Компании, перешедшие на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, учитывают затраты в виде процентов в последний день месяца, двух, трех месяцев и т.д. Значит, в целях нормирования указанных расходов они применяют ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на последний день месяца, двух месяцев и т.д.

Обратите внимание: если период действия договора приходится на один отчетный период либо он закончился до истечения данного временного промежутка, признавать расходы следует на дату прекращения действия договора или на дату погашения долгового обязательства (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Методика определения расходов в виде процентов

При изменении в одном из следующих отчетных периодов ставки рефинансирования Центробанка организация может либо пересчитывать предельную сумму процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, за прошлые отчетные периоды, либо нет. Выбранный вариант ей следует закрепить в учетной политике.

Пример

ООО "Пассив" 5 марта 2007 года получило в банке кредит на сумму 2 500 000 руб. под 18 процентов годовых на 4 месяца со сроком погашения 4 июля 2007 года. На момент выдачи кредита действовала ставка рефинансирования Банка России в размере 10,5 процента годовых. Кредитным договором предусмотрена возможность изменять процентную ставку в случае изменения ставки рефинансирования Банка России. С 19 июня 2007 года Банк России понизил ставку рефинансирования до 10 процентов годовых. Поэтому ставка по кредиту с того же дня была снижена до 17,5 процента годовых. Отчетными периодами по налогу на прибыль для фирмы являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

ООО "Пассив" перечислит банку:

- в марте 2007 года - 32 055 руб. (2 500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 26 дн.);

- в апреле - 36 986 руб. (2 500 000 руб. х 18% / 365 дн. х 30 дн.);

- в мае - 38 219 руб. (2 500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.);

- в июне - 36 576 руб. ((2 500 000 руб. х 18% / 365 дн. х 18 дн.) + (2 500 000 руб. х 17,5% / 365 дн. х 12 дн.));

- в июле - 4794 руб. (2500000 руб. х 17,5% / 365 дн. х 4 дн.).

Общая сумма процентов, которую фирма перечислит банку за все время пользования кредитными средствами, составит 148 630 руб. (32055 руб. + 36 986 руб. + 38 219 руб. + 36 576 руб. + 4794 руб.).

Для ООО "Пассив" в целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов признаются 31 марта и 30 июня 2007 года. А также в день погашения налогового обязательства - 4 июля 2007 года. При этом используется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на эти даты: на 31 марта 2007 года - 10,5 процента, на 30 июня 2007 года - 10 процентов, на 4 июля 2007 года - 10 процентов.

Предельная сумма расходов, которую компания вправе учесть при исчислении налога на прибыль, составит:

- 31 марта 2007 года - 20 568 руб. (2 500 000 руб. х (10,5% х 1,1) : 365 дн. х 26 дн.);

- 30 июня 2007 года - 68 562 руб. (2 500 000 руб. х (10% х 1,1) : 365 дн. х (30 дн. + 31 дн. + 30 дн.));

- 4 июля 2007 года - 3014 руб. (2 500 000 руб. х (10% х 1.1) : 365 дн. х 4 дн).

Общая сумма расходов в виде процентов, признанных ООО "Пассив" в налоговом учете, - 92 144 руб. (20 568 + 68 562 + 3014). Сумма процентов, не учитываемых при налогообложении прибыли, равна 56 486 руб. (148 630 - 92 144).

Если бы в учетной политике ООО "Пассив" был закреплен вариант пересчета предельной величины процентов при изменении ставки рефинансирования Центробанка, то фирма получила бы другой результат. Так как в июне 2007 года данная ставка изменилась, то для признания расходов за 9 месяцев нужно пересчитать проценты за весь период с 5 марта по 4 июля 2007 года включительно. При этом используется ставка рефинансирования Банка России в размере 10 процентов, действовавшая на дату погашения кредита - 4 июля 2007 года. Предельная величина процентов, которые компания может учесть при расчете налога на прибыль за период с 5 марта по 4 июля 2007 года, составит 91 164 руб. (2 500 000 руб. х (10% х 1,1) : 365 дн. х (26 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 4 дн.)). Сумма процентов, не учитываемых при налогообложении, в этом случае равна 57 466 руб. (148 630 - 91 164).

Бухгалтерский учет

При отражении процентов по займам и кредитам в бухгалтерском учете следует руководствоваться ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Величина заемных средств отражается на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Проценты за пользование заемными деньгами учитывают обособленно - на отдельных субсчетах. Если заемные средства не носят целевого характера, сумму начисленных процентов признают прочими расходами организации и относят на финансовый результат. Причем в соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/01 причитающиеся заимодавцу проценты включаются в текущие расходы заемщика независимо от того, в какой форме и когда они фактически уплачиваются.

В отличие от налогового в бухгалтерском учете проценты не нормируют. В результате появляется постоянное налоговое обязательство.

А.В. Лазарева,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2008 г.