Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 марта 2013 г. N 19АП-5943/12

г. Воронеж

7 марта 2013 г.

Дело N А64-6731/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 7 марта 2013 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей: Скрынникова В.А.,

Семенюта Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области: Краснослободцева А.А., главного специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 02-2 от 18.02.2013,

от Общества с ограниченной ответственностью "Фог Агротекник Восток": Портнова А.А., представителя по доверенности б/н от 22.08.2012,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 26.11.2012 по делу N А64-6731/2012 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Фог Агротекник Восток" (ОГРН 1086820001465, ИНН 6820027748) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области о признании незаконным (в части) решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Фог Агротекник Восток" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 14.05.2012 N 31 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 119 789 руб., начисления пени за неуплату НДФЛ в размере 26 052 руб., уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 401 322 руб., за 2010 год на сумму 347 706 руб., а также привлечения общества к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в сумме 23 958 руб.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 26.11.2012 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с данным решением, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает, что на Общество была возложена обязанность только по предоставлению, но не по оплате жилья иностранному гражданину - работнику организации, и трудовые договоры, заключенные с Расмуссейном Й.Л. не предусматривает обязанность организации нести расходы по аренде жилого помещения.

Кроме того, в обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает, что поскольку в арендованных квартирах Расмуссейн Й.Л. проживал не постоянно, то расходы по арендной плате квартиры за то время, когда помещение не использовалось, нельзя признать, по мнению налогового органа, обоснованными и осуществленными для ведения предпринимательской деятельности. По мнению налогового органа, расходы юридического лица по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают его налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Также, в обоснование апелляционной жалобы Инспекция указала, что в случае оплаты организацией квартиры для проживания иностранных граждан сумма такой оплаты признается доходом таких физических лиц, полученными ими в натуральной форме и подлежащими обложению налогом на доходы физических лиц. Являясь налоговым агентом, Общество не исчислило НДФЛ с дохода, полученного Расмуссейном Й.Л., не удержало его и не перечислило налог в бюджет.

В представленном отзыве Общество возражает против доводов апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции отмене либо изменению не подлежит.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, итоги которой оформлены актом N 21 от 13.04.2012. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом принято решение от 14.05.2012 N 31 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым ООО "Фог Агротекник Восток", в том числе привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в размере 23 958 руб. за неудержание и неперечисление сумм НДФЛ. Кроме того, названным решением Обществу предложено уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 26 052 руб., удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного НДФЛ в размере 119 789 руб. Также Обществу предложено уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 2 587 058 руб., за 2010 год на сумму 1 859 404 руб.

Решением Управления ФНС России по Тамбовской области N 05-10/60 от 27.06. 2012, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ООО "Фог Агротекник Восток", решение Инспекции в обжалуемой части оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа от 14.05.2012 N 31 в части предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 119 789 руб., начисления пени за неуплату НДФЛ в размере 26 052 руб., уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 401 322 руб., за 2010 год на сумму 347 706 руб., а также привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в сумме 23 958 руб., Общество обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области.

Основанием для принятия решения Инспекции о необходимости уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 401 322 руб., за 2010 год на сумму 347 706 руб. послужил вывод налогового органа о неправомерном включении Обществом в состав расходов сумм, уплаченных в качестве арендной платы за размещение сотрудника Общества (представителя учредителей), обоснованный тем, что данные расходы произведены для личного потребления в пользу работника.

Удовлетворяя заявленные требования в части данного эпизода, суд первой инстанции исходил из того, что расходы на оплату арендуемого в производственных интересах жилья для иногороднего руководителя, являющегося иностранным гражданином, соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, следовательно, подлежали учету при исчислении налога на прибыль на основании ст.252, пп. 49 п. 1 ст.264 НК РФ.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, определяемом главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом следует отметить, что понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому, в случае непринятия расходов, учтенных налогоплательщиком в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу, налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен представить в суд доказательства того, что эти расходы были экономически неоправданны.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, что ООО "Фог агротекник Восток" заключило договоры аренды квартиры для размещения сотрудников (представителей учредителей): от 14.12.2008 с Прокопюк Альбиной Арсеновной на период с 14.12.2008 года по 18.05.2010 года и от 17.05.2010 с Оленберг Татьяной Николаевной на период с 17 мая 2010 года для временного размещения его сотрудников (представителей учредителей), в том числе с условием постоянного проживания гражданина Дании Расмуссена Йенс Лангелунда.

Обществом в материалы дела было представлено распоряжение руководителя от 14.12.2008, согласно которому поручено использовать квартиру, арендованную по договору аренды с Прокопюк А.А. от 14.12.2008 в качестве офисного помещения, а также для проживания в ней сотрудников, учредителей, представителей учредителя ООО "Фог Агротекник Восток", поставщиков, покупателей и иных деловых партнеров Общества.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что в арендованных от имени Общества квартирах проживал Расмуссен Йене Лангелунд, который являлся представителем учредителей, а в период с 23.12.2009 по 13.02.2010 и с 14.05.2010 по 17.01.2011 - директором ООО "Фог Агротекник Восток" (приказ о приеме на работу от 15.05.2010, приказ о прекращении трудового договора с Расмуссен Й.Л. от 17.01.2011, приказ о приеме на работу от 23.12.2009, приказ о прекращении трудового договора с Расмуссен Й.Л. от 13.02.2010). Расмуссен Й.Л. является иностранным гражданином (гражданином Дании), который осуществлял деятельность в Российской Федерации на основании разрешения на работу. В период с 08.10.08 по 22.12.2009, а также с 14.02.2010 по 13.05.2010 Расмуссейн Й.Л. регулярно направлялся в командировки в Россию в качестве представителя учредителя ООО "Фог Агротекник Восток" в целях выполнения прав и обязанностей учредителя Общества, предусмотренных Уставом для успешного развития Общества и получения им дохода, что подтверждается соответствующим письмом от 02.11.2012.

Кроме того, Общество пояснило, что арендованная квартира также использовалась для регистрации и иных партнеров Общества, в качестве офисного помещения, поскольку в помещении, где Общество осуществляло свою предпринимательскую деятельность, производился ремонт.

Как следует из материалов дела, затраты по содержанию квартир учитывались Обществом как расходы, связанные с производством и реализацией.

Апелляционная коллегия полагает обоснованным вывод суда первой инстанции о правомерности учета спорных расходов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в порядке подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Поскольку заключение трудовых договоров было обусловлено, в том числе, условием о предоставлении Расмуссейну Й.Л. жилья по месту работы, и данные расходы понесены Обществом в целях обеспечения исполнения руководящим работником (представителем учредителя) своих трудовых обязанностей, апелляционный суд признает расходы по аренде квартир экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ) и связанными с производственной деятельностью Общества. Документальное подтверждение данных расходов в пользу арендодателя квартир налоговым органом не оспорено.

Поддерживая выводы суда, апелляционная коллегия отмечает, что спорные расходы понесены Обществом, в том числе в целях обеспечения исполнения работником своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения его личных потребностей в жилье. Несение Обществом расходов по аренде квартир, предоставленных указанному лицу, обусловлено отсутствием у него собственного жилья в г. Тамбове. На этом основании подлежат отклонению ссылки Инспекции на социальный характер спорных затрат.

Таким образом, расходы на оплату арендуемого для иностранного руководителя (представителя учредителей) в производственных интересах жилья соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, следовательно, подлежали учету при исчислении налога на прибыль на основании ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суд верно отклонил довод налогового органа о том, что данные расходы не подлежат учету в силу п. 29 ст. 270 НК РФ, указав, что спорные расходы не аналогичны расходам, перечисленным в названной норме.

Пунктом 29 ст. 270 НК РФ определено, что к числу расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, отнесены расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Из содержания названной нормы следует, что в целях налогообложения налогом на прибыль организаций не подлежат учету расходы, связанные с отдыхом, лечением, организацией досуга работников, а также другие аналогичные расходы.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что согласно трудовым договорам от 23.12.2009 и от 15.05.2010, заключенным Обществом (работодателем) с гражданином Дании Расмуссейном Й.Л., последний принимался на работу в Общество на должность директора, при этом Общество, в силу положений Закон N 115-ФЗ и Положения несет расходы по оплате проживания данного работника. Также согласно письму от 02.11.2012 в период с 08.10.08 по 22.12.2009, а также с 14.02.2010 по 13.05.2010 Расмуссейн Й.Л. регулярно направлялся в командировки в Россию в качестве представителя учредителя ООО "Фог Агротекник Восток".

Довод налогового органа, что поскольку в арендованных квартирах Расмуссейн Й.Л. проживал не постоянно, то расходы по арендной плате квартиры, за то время, когда помещение не использовалось, нельзя назвать, по мнению налогового органа, обоснованными и осуществленными для ведения предпринимательской деятельности отклоняется апелляционной инстанцией в илу следующего.

В своих пояснениях, представляемых налоговому органу и суду, Общество указывало, что плата за аренду квартир являлась гораздо ниже, чем несение затрат на оплату проживания в гостинице. Данный довод налоговый орган не опроверг. Поэтому суд признает доводы Общества об экономической обоснованности затрат на аренду квартиры обоснованными.

Признавая незаконными выводы налогового органа в части включения стоимости аренды квартиры в налогооблагаемый НДФЛ доход Расмуссейна Й.Л., суд исходил из отсутствия у налогового Инспекции доказательств получения дохода указанным лицом.

Суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для возложения на Общество обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в сумме 119 789 руб., поскольку произведенные Обществом платежи арендодателям жилых помещений не связаны с системой оплаты труда и произведены в интересах самого Общества.

Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, отнесена оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах самого налогоплательщика.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса (ст. 41 НК РФ).

Из содержания статьи 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) следует, что по ходатайству юридических лиц на въезд в Российскую Федерации выдается приглашение, в котором указываются следующие сведения: фамилия, имя, дата и место рождения, пол, гражданство приглашаемого лица, государство его проживания, номер и дата выдачи документа, удостоверяющего его личность, цель поездки, предполагаемый срок пребывания в Российской Федерации, предполагаемые пункты посещения в Российской Федерации, а также наименование приглашающей организации и ее место нахождения, номер и дата принятия решения о выдаче приглашения и срок действия приглашения.

Частью 5 данной статьи определено, что одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной представляются гарантии, в том числе, и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации.

Порядок представления этих гарантий устанавливается Правительством Российской Федерации.

Аналогичная норма закреплена в Положении о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 24.03.2003 N 167.

Подпунктом "г" пункта 3 Положения о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания на территории Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167 (далее - Положение), предусмотрено, что принимающая сторона принимает на себя обязательства по жилищному обеспечению приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что произведенные Обществом выплаты арендодателям жилых помещений связаны с исполнением иностранным сотрудником его должностных обязанностей, предусмотрены условиями трудового договора, они не связаны с системой оплаты труда и произведены в интересах самого общества как работодателя; оплата за наем жилого помещения произведена самим Обществом непосредственно арендодателям жилых помещений; данные затраты отнесены налогоплательщиком на общехозяйственные расходы, в фонд заработной платы не включались; доказательств, свидетельствующих о том, что оплата проживания в квартире произведена Обществом не в связи с осуществлением директором (учредителем) своих трудовых обязанностей, Инспекцией не представлено. На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговым органом неправомерно возложена на Общество обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в сумме 119 789 руб., произведено начисление пени в сумме 26 052 руб., и исчисления штрафных санкций по ст. 123 НК РФ в размере 23 958 руб.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции не находит основания для изменения или отмены решения решение Арбитражного суда Тамбовской области от 26.11.2012 по делу N А64-6731/2012.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении судебных расходов за рассмотрение апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции не решается, так как налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика.

Руководствуясь статьями 266 - 268, частью 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 26.11.2012 по делу N А64-6731/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Тамбовской области.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

В.А.Скрынников Е.А. Семенюта