Налоговые вычеты по НДС при осуществлении строительной деятельности (П.А. Соколов, "Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2007 г.)

Налоговые вычеты по НДС при осуществлении строительной деятельности

Согласно общепринятому порядку суммы предъявленного налогоплательщику НДС не включаются в расходы в целях исчисления налога на прибыль, а относятся на уменьшение общей суммы начисленного налога в виде установленных законодательством налоговых вычетов. В учете налогоплательщика это отражается следующей записью:

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС",

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При этом на основании подпунктов 1 и 2 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС, и по товарам (работам, услугам), приобретаемым для перепродажи.

Рассмотрим конкретные хозяйственные операции и укажем, на какие счета бухгалтерского учета следует относить суммы предъявленного НДС.

Приобретение товаров (работ, услуг)

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную территорию Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления. При этом на основании абзацев первого и второго п. 1 ст. 172 НК РФ суммы налога предъявляются к налоговым вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты НДС по приобретаемым материально-производственным запасам, работам, услугам рассмотрим на примере деятельности подрядной организации по строительству зданий и сооружений производственного и непроизводственного назначения, выполнению отдельных видов строительно-монтажных работ.

Доходы организации от осуществления подрядной деятельности отражаются на счетах по учету продаж по договорной (сметной) стоимости строительства, при этом суммы выставленного покупателям налога относятся на расчеты с бюджетом (Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68). Суммы налога, предъявленные организации по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения работ, на затраты по производству (реализации) не относятся (п. 1 ст. 170 НК РФ), а учитываются обособленно на счете 19.

В учете организации делаются следующие записи:

Дебет 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных для использования при производстве и реализации;

Дебет 19 Кредит 60 - на суммы НДС, принятого к учету;

Дебет 68 Кредит 19 - на суммы НДС, предъявленного к вычету.

Приобретение основных средств, оборудования
к установке и нематериальных активов

В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов. Вычеты производятся, если указанные основные средства, оборудование к установке и (или) нематериальные активы приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (пункты 2 и 4 ст. 171 НК РФ). При этом вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.

В учете организации делаются следующие записи:

а) при принятии на учет основных средств и нематериальных активов:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств";

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08-5 "Приобретение нематериальных активов";

Дебет 68 Кредит 19 - вычет сумм предъявленного налога;

б) при принятии к учету оборудования к установке (эта хозяйственная операция осуществляется организацией-заказчиком, обеспечивающей поставку для строительства технологического оборудования в соответствии с условиями договора строительного подряда и на основании ст. 745 ГК РФ):

Дебет 07 "Оборудование к установке" Кредит 60 - принятие к учету оборудования для монтажа (установки);

Дебет 19 Кредит 60 - принятие к учету сумм предъявленного продавцами НДС;

Дебет 68 Кредит 19 - вычет предъявленного НДС.

Приобретение товаров (работ, услуг) для
выполнения строительно-монтажных работ (СМР)

Согласно абзацу первому п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР. В соответствии с абзацем первым п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Данная норма распространяется на заказчика, обеспечивающего строительство (в целом или в определенной части) материалами, конструкциями и деталями в соответствии с условиями договора строительного подряда (ст. 745 ГК РФ).

В учете заказчика делаются следующие записи:

Дебет 10-8 "Строительные материалы",

Дебет 19,

Кредит 60.

Операции по передаче материалов подрядчику оформляются соответствующими первичными учетными документами (в частности, накладной по форме N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Передача материалов на возмездной основе признается реализацией (объектом налогообложения НДС) независимо от назначения возводимого подрядчиком объекта (п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим суммы предъявленного продавцами заказчику налога подлежат налоговым вычетам.

В учете заказчика делаются следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка" - отражена договорная стоимость реализованных подрядчику материалов;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 10-8 - отражена фактическая себестоимость реализованных материалов;

Дебет 90-3 Кредит 68 - выделен НДС;

Дебет 68 Кредит 19 - НДС предъявлен к вычету.

Сборка (монтаж) основных средств

Согласно абзацу первому п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при сборке (монтаже) ими основных средств*(1). В силу п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

К основным средствам, используемым при строительстве и подлежащим сборке (монтажу), относятся, в частности: самоходные строительные и дорожные машины и механизмы (экскаваторы, бульдозеры, грейдеры), грузоподъемные механизмы (строительные и другие краны), сваебойное оборудование (поставляются покупателю на железнодорожных или автомобильных платформах в частично разобранном виде и вводятся в эксплуатацию после полного монтажа).

Затраты по сборке (монтажу) указанных основных средств предварительно учитывают на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств" (Дебет 08-3 Кредит 02, 10, 23, 25, 26 и др.; Дебет 01 Кредит 08-3).

После окончания сборки (монтажа) имущество, предназначенное для выпуска облагаемой НДС продукции в эксплуатацию, оформляется путем составления акта по форме N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений)", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Суммы предъявленного НДС принимаются к вычету (Дебет 68 Кредит 19).

Осуществление капитального строительства

В соответствии с абзацем первым п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства.

Строительство осуществляется подрядными организациями на основании договора строительного подряда, заключенного между заказчиком и подрядчиком (глава 37 "Подряд" ГК РФ).

Согласно данному договору подрядчик сдает, а заказчик принимает стоимость работ по строительству. Одновременно заказчику выставляется счет-фактура на сумму предъявленного НДС. Стоимость принятых работ заказчик включает в состав затрат по строительству, а суммы предъявленного НДС учитывает обособленно в целях включения в состав налоговых вычетов. Данный порядок установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006) (далее - Правила).

Так, согласно абзацу третьему п. 12 Правил счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении строительно-монтажных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ.

Необходимо отметить, что установленный данным пунктом Правил порядок*(2) не распространяется на заказчиков в силу п. 1 ст. 8 НК РФ, поскольку заказчик уплачивает налог не за счет собственных средств, а за счет средств инвесторов.

Правила не содержат механизма налоговых вычетов и для инвесторов, в связи с чем последние не имеют возможности использовать свое законное право на применение налоговых вычетов по окончании отчетного периода, как это предусматривает НК РФ.

При наличии очевидного пробела в налоговом законодательстве Минфин России рекомендует (письма от 19.02.2007 N 03-07-10/06 и от 24.05.2006 N 03-04-10/07) инвесторам принимать к вычету суммы предъявленного налога только после принятия от заказчика на свой баланс законченного строительством объекта. Однако такое условие не содержится в НК РФ и его применение вызывает сомнение.

Приобретение объектов незавершенного капитального строительства

Согласно абзацу первому п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Поскольку объекты незавершенного капитального строительства относятся к недвижимому имуществу, сделки купли-продажи с такими объектами подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Принятие объекта к учету производится после перехода прав собственности на него, одновременно сумма НДС, указанная в счете-фактуре продавца, подлежит вычету.

В учете делаются следующие записи:

Дебет 08-3 Кредит 60;

Дебет 19 Кредит 60;

Дебет 68 Кредит 19.

Выполнение СМР для собственного потребления

Согласно абзацу третьему п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления (т.е. при строительстве хозяйственным способом), связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС. Стоимость такого имущества подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Начисление налога производится на стоимость собственных затрат налогоплательщика по строительству, учтенных на счете 08-3 (п. 2 ст. 159 НК РФ) по действующей налоговой ставке в последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Стоимость работ, выполненных подрядными организациями, в налоговую базу по НДС не включается. Данный порядок подтверждается арбитражной практикой, в частности, решением ВАС РФ от 06.03.2007 по делу N 15182/06, которое Федеральная налоговая служба (письмо от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527) рекомендовала налоговым инспекциям применять в своей работе.

В учете организации делается следующая запись:

Дебет 19 Кредит 68 - на сумму начисленного налога.

Вычеты налога, начисленного при выполнении СМР для собственного потребления, производятся согласно абзацу второму п. 5 ст. 172 НК РФ по мере уплаты налога в бюджет.

Вычеты сумм налога, предъявленного налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, на основании абзаца первого п. 6 ст. 171 и абзаца первого п. 5 ст. 172 НК РФ производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

НДС, включаемый в стоимость товаров (работ, услуг),
в том числе основных средств и нематериальных активов

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и не принимаемые к вычету в соответствии с действующим налоговым законодательством, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в установленных ст. 170 НК РФ случаях.

Так, согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС включаются в стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для использования при производстве и (или) реализации (а также передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Хозяйственные операции по включению сумм НДС в стоимость товаров (работ, услуг) отражаются в учете следующими записями:

Дебет 01, 04, 10, 20, 26 и др.,

Кредит 19.

Перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), установлен ст. 149 НК РФ. К таким операциям, в частности, относятся: оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности; реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них; передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир; реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

Другие виды хозяйственных операций, при которых суммы НДС включаются в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), приводятся в подпунктах 2-4 п. 2 ст. 170 НК РФ. К ним относятся:

приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, а именно:

- операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ;

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

- передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

операции по реализации земельных участков (долей в них);

передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

При совершении данных хозяйственных операций НДС отдельно не выделяется, поскольку изначально содержится в стоимости указанных товаров (работ, услуг).

П.А. Соколов,

налоговый консультант ООО "Информбюро"

"Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вычет НДС по технологическому оборудованию, предназначенному для установки (монтажа) в процессе строительства, осуществляется в порядке, установленном абзацем третьим п. 1 ст. 172 НК РФ.

*(2) Вычет сумм предъявленного НДС у инвестора возможен в случае, когда организация наряду с функциями инвестора-застройщика совмещает также функции заказчика по реализации инвестиционного проекта (письмо Минфина России от 01.11.2006 N 03-04-10/18 (сообщено письмом ФНС России 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@)).