Документальное подтверждение расходов на независимую экспертизу инвестиционного проекта: практические рекомендации (Д.В. Шубин, "Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2007 г.)

Документальное подтверждение расходов на независимую
экспертизу инвестиционного проекта: практические рекомендации

Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 215-ФЗ) инвестиционный проект - обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе необходимая проектная документация, разработанная в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осуществлению инвестиций (бизнес-план).

Расходы на независимую экспертизу инвестиционного проекта в настоящее время являются неотъемлемой статьей расходов организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность. Принять единственно правильное решение в отношении инвестирования либо отказа от инвестирования какого-либо объекта можно, только прибегнув к помощи высококвалифицированных специалистов. В условиях современного рынка стоимость таких услуг достаточно высока.

В соответствии с положениями подп. 15 п. 1 ст. 264 и ст. 252 НК РФ расходы организации на консультационные и иные аналогичные услуги, осуществляемые в рамках независимой экспертизы инвестиционного проекта, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), в том случае, если произведенные расходы являются обоснованными и документально подтвержденными.

Что касается материального объекта, его стоимость и производственная направленность могут быть установлены более простыми способами, чем содержание услуги. Например, подтвердить наличие приобретенных объектов, а значит, и реальность понесенных затрат, можно путем инвентаризации. Установить экономическую обоснованность затрат позволит изучение технической и иной документации на объект, если его производственное назначение не является очевидным.

В отношении услуг такой контроль заведомо невозможен в силу их нематериального характера. Налоговые органы вправе требовать в рамках подтверждения экономической обоснованности расходов доказательства того, что услуги были реально предоставлены, оказаны в определенном объеме. Однако суждение о характере услуг (их направленности) выносится в ходе проверки посредством ознакомления с результатом таких услуг.

Официальными органами не раз высказывалось мнение о том, что расходы на услуги нематериального характера, такие как юридические, консультационные, информационные, можно принимать в целях налогообложения только в том случае, если в штате организации (индивидуального предпринимателя) нет специалиста, чьи должностные обязанности совпадают с перечнем услуг, оказываемых сторонней фирмой. Например, в отношении расходов на юридические услуги, оказанные сторонними организациями, похожие разъяснения приводятся в письме УФНС России по г. Москве от 07.12.2004 N 26-12/78777, а также в письмах Минфина России от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78, от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257.

Однако на практике у налогоплательщика может возникнуть ситуация, при которой обращение к сторонним специалистам необходимо, так как от этого напрямую зависит благоприятный результат, а использование труда собственных работников в решении данного вопроса по какой-либо причине не представляется возможным.

Также нетрудно представить ситуацию, когда после проведения экспертизы организация отказывается от осуществления самого инвестиционного проекта и собственно инвестиций, не получив таким образом доход от указанной деятельности.

Как в первом, так и во втором случае у налогоплательщика возникает риск того, что расходы на независимую экспертизу инвестиционного проекта могут быть не приняты налоговыми органами как расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Во избежание подобных ситуаций все необходимые документы по оказанию данных услуг должны быть оформлены в полном соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ.

Речь идет о следующих документах:

экономическое обоснование необходимости и целесообразности заключения соглашения с контрагентом;

договор с контрагентом в письменной форме;

документы, свидетельствующие о выполнении сторонами обязательств по соглашению (акт сдачи-приема оказанных услуг и/или отчет об оказанных услугах (в случае, если это предусмотрено условиями договора));

документально оформленные результаты оказанных услуг (заключения экспертов, аналитические материалы и др.);

документы, подтверждающие использование результатов независимой экспертизы при принятии решения в отношении инвестирования либо отказа от инвестирования проекта (принятые решения, оформленные документально).

В экономическом обосновании необходимости и целесообразности заключения соглашения на оказание услуг по независимой экспертизе инвестиционных проектов с контрагентом налогоплательщику прежде всего необходимо отразить следующие моменты:

1) суть инвестиционного проекта, в отношении которого организации необходима экспертиза, и направление практического использования ее результатов, их влияние на принятие организацией определенных решений в целях получения дохода (избежание убытка).

Формулировка ст. 252 НК РФ "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода" не означает, что вслед за произведенными затратами организация обязательно должна получить доход.

Конечная цель коммерческой организации - это получение прибыли. Следовательно, затраты, произведенные в рамках деятельности такой организации, направленные на решение ее текущих задач, необходимых для достижения конечной цели, являются ее расходами. Налогоплательщику необходимо лишь доказать, что задачи, на решение которых были произведены затраты, направлены на получение доходов либо снижение возможных расходов организации в дальнейшем;

2) обоснование невозможности использования для решения интересующего вопроса работников организации, например:

отсутствие в организации работников необходимой квалификации, обладающих специальными знаниями;

невозможность доступа работников организации к определенному виду информации;

уникальность проекта, в отношении которого проводится независимая экспертиза;

высокий международный авторитет контрагента и уникальный опыт его специалистов, которые могут стать определяющими в решении поставленных задач.

Обоснованием экономической нецелесообразности использования труда штатных работников могут, в частности, служить следующие аргументы: значительные издержки, связанные с выполнением задачи работниками организации, по сравнению со стоимостью услуг привлекаемой организации, несопоставимость объема работы с количеством собственных работников либо их полная занятость;

3) оправданность размера расходов на независимую экспертизу инвестиционного проекта (соразмерность произведенных расходов и рыночной цены на идентичные (а при их отсутствии - однородные) услуги в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях).

В случае заключения соглашений, в рамках которых оформляются отдельные заказы (задания), либо если постановка задачи осуществляется устно с последующим указанием перечня работ в выставляемых счетах и/или оформляемых по результатам оказания услуг актах (отчетах), экономическое обоснование необходимости и целесообразности расходов составляются на каждое задание.

Данные экономические обоснования организация должна хранить в установленном порядке внутреннего документооборота не менее 4 лет.

В договоре на оказание соответствующих услуг по экспертизе инвестиционных проектов рекомендуем:

использовать формулировки, из которых однозначно следует, что приобретаемые услуги могут быть использованы организацией для получения дохода;

по возможности избегать формулировок, отражающих обязательства исполнителя по договору, которые дублируют функции структурных подразделений организации;

цену услуг устанавливать (если это входит в намерения сторон) с учетом всех планируемых возмещений и оплат, понесенных исполнителем;

отразить, в каком виде будут оформлены результаты оказываемых услуг по экспертизе.

При оформлении документов, свидетельствующих о выполнении сторонами обязательств по соглашению, необходимо учитывать следующее.

В акт сдачи-приема оказанных услуг целесообразно включать перечень и стоимость оказанных услуг (полученных результатов работы) в формулировках, соответствующих предмету договора (заказа). Отчет о выполненных работах (если это предусмотрено соглашением) должен содержать подробное описание оказанных услуг.

Если в рамках одного договора оказываются услуги, расходы по которым как уменьшают (расходы экономически обоснованы и документально подтверждены), так и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, в акте/отчете такие расходы указывать раздельно (например, при почасовой оплате отдельно должны быть указаны затраченное время и стоимость). В случае невозможности такого разделения вся оплаченная по договору сумма в целях минимизации налогового риска должна быть отнесена на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

При документальном оформлении решений, принимаемых руководством организации по результатам оказанных услуг в отношении инвестирования либо отказа от инвестирования, желательно использовать формулировки, из которых однозначно следует, что такие решения основаны в том числе на результатах проведенной независимой экспертизы.

Заключения экспертов, аналитические материалы и основанные на них решения, оформленные документально, также подлежат хранению в организации не менее 4 лет.

Позиция налоговых органов и судов в случае отсутствия у организации данных документов достаточно объективна: если организация воспользовалась услугами, но при этом документально не сохранила их результат, значит, сами услуги не представляют для организации ценности. Таким образом, экономическая обоснованность произведенных расходов оказывается под сомнением, что не позволяет классифицировать их как расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

К подобному результату приводит и несоответствие порядка хранения результатов оказанных услуг требованиям разумности, осмотрительности и рационального ведения дел.

На наш взгляд, следование изложенным рекомендациям позволит налогоплательщикам подтвердить целесообразность и экономическую обоснованность произведенных расходов, что является необходимым условием для их признания в целях налогового учета.

Д.В. Шубин,

эксперт Внешэкономбанка

"Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2007 г.