Выплата зарплаты: все ли учтено? (А.Б. Сухов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2008 г.)

Выплата зарплаты: все ли учтено?

Одним из самых сложных участков работы для бухгалтерской службы любого предприятия является расчет заработной платы. Однако начислением суммы зарплаты и налогов с нее трудности бухгалтеров не заканчиваются. С работниками нужно рассчитаться за выполненные ими трудовые обязанности в соответствии с установленным порядком. О том, как его не нарушить, рассказывается в данной статье.

Что нужно знать о порядке выплаты заработной платы

Условия, устанавливающие порядок выплаты заработной платы, являются одними из важнейших во взаимоотношениях работодателя и работника. На практике они могут быть включены в коллективный договор (ст. 41 ТК РФ). Например, в макете коллективного договора, подготовленного Минтрудом*(1), предлагается определять:

- в какой валюте выплачивается зарплата;

- возможна ли натуральная форма оплаты труда, какова ее доля;

- периодичность и сроки выплаты;

- способ выплаты (через кассу предприятия, на банковскую карту работника).

Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется, в частности, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату. Положения коллективного договора могут быть включены в трудовой договор (ст. 57 НК РФ).

Как указано в ст. 130 ТК РФ, государство гарантирует соблюдение ограничений перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя, оплаты труда в натуральной форме, сроков и очередности выплаты заработной платы, обеспечивает государственный надзор и контроль за полной и своевременной ее выплатой.

Согласно ст. 136 ТК РФ при выплате заработной платы работодатель обязан в письменной форме извещать каждого работника о составных частях зарплаты, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенных удержаний, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате. Данные сведения отражаются в расчетном листке, выдаваемом работнику. Форму расчетного листка надо согласовать с выборным органом первичной профсоюзной организации, представляющим интересы всех или большинства работников. Порядок согласования предусмотрен ст. 372 ТК РФ.

Расходы на перечисление заработной платы

Заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке. В последнее время все чаще предприятия обеспечивают своих работников пластиковыми картами, на которые и перечисляют заработную плату. При этом, как правило, работники являются держателями таких банковских карт, от своего имени заключают договор с банком на открытие и обслуживание счета. По этой причине чиновники считают, что организация может включить в расходы только сумму вознаграждения, уплаченную банку за перечисление с ее расчетного счета на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных для выплаты заработной платы, на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Иные расходы (по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников, комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт) не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ, так как производятся, по мнению чиновников, в личных интересах работников (письма УФНС по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19599, Минфина РФ от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131). Но в таком случае надо облагать эти выплаты, произведенные "за работников", НДФЛ. Этого требует пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, в котором сказано, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав в интересах налогоплательщика. Минфин, однако, не стал доводить ситуацию до абсурда и в Письме от 03.08.2005 N 03-05-01-04/258 на вопрос налогоплательщика ответил, что данные платежи не могут рассматриваться в качестве объекта обложения НДФЛ.

Если налогоплательщик, столкнувшись с таким подходом проверяющих органов, обратится в суд, он может найти понимание. ФАС УО в Постановлении от 06.03.2007 N Ф09-1376/07-С3 решил, что затраты по комплексному обслуживанию промышленных и банковских карт, принадлежащих работникам организации, могут быть ею учтены в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, на основании того, что данные выплаты направлены на обеспечение функционирования существующей в обществе системы оплаты труда. То есть эти расходы произведены не в личных интересах работников налогоплательщика, а для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению ФАС ВСО (Постановление от 02.05.2006 N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1), применение п. 29 ст. 270 НК РФ обусловлено природой расходуемых средств: данные расходы должны быть произведены непосредственно в пользу работника и использоваться им для личного потребления. В рассмотренной ситуации физическое лицо, являясь только держателем карты, не приобретает каких-либо иных прав, кроме права на получение денежных средств, перечисленных работодателем на его карту.

Как часто выплачивается аванс

Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. День ее выдачи должен быть установлен правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором. В Письме Роструда от 01.03.2007 N 472-6-0 отмечено, что выплата заработной платы раз в месяц является нарушением трудового законодательства. Указано также, что наказание за данное нарушение предусмотрено ст. 5.27 КоАП РФ: наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 5000 руб.; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 1000 до 5000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток; на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Если должностное лицо уже подвергалось наказанию за аналогичное нарушение, оно дисквалифицируется на срок от 1 года до 3 лет (п. 2 ст. 5.27 КоАП РФ).

Роструд подчеркнул в письме, что заявление работника о согласии получать заработную плату раз в месяц не освобождает работодателя от ответственности.

Таким образом, по истечении первой половины месяца работнику должен быть выплачен аванс. По этому поводу в Письме от 08.09.2006 N 1557-6 Роструд сослался на Постановление Совета Министров СССР N 566*(2), которое действует в части, не противоречащей ТК РФ. В этом документе сказано, что размер аванса в счет заработной платы работников за первую половину месяца определяется соглашением администрации предприятия (организации) с профсоюзной организацией при заключении коллективного договора, однако минимальный размер указанного аванса должен быть не ниже тарифной ставки рабочего за отработанное время.

Конкретные сроки выплаты аванса (числа календарного месяца) и его размеры определяются правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным, трудовым договором. При этом надо учитывать фактически отработанное работником время.

Оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала.

Заработная плата выплачивается непосредственно работнику, за исключением случаев, когда иной способ выплаты предусмотрен федеральным законом или трудовым договором. Поэтому какие-либо вычеты из зарплаты возможны только по письменному заявлению работника.

Как произвести удержания из заработной платы

Согласно ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника могут производиться только в некоторых случаях и с ограничением их размера, предусмотренным ст. 138 ТК РФ.

Во-первых, работник должен возвратить аванс, выданный ему в счет заработной платы, но не отработанный им.

Для других удержаний необходимо отсутствие возражений со стороны работника по поводу оснований и размеров удержания, кроме того, решение об удержании должно быть принято не позднее месяца со дня истечения срока возврата работником оспариваемых сумм. В частности, если неизрасходованный аванс был выдан в связи с производственной необходимостью, например, служебной командировкой, переводом на работу в другую местность и т.п. Как следует из Письма Роструда от 09.08.2007 N 3044-6-0, согласие работника на удержание должно быть сделано в письменной форме, а работодателю свое решение лучше оформить приказом или распоряжением.

Работодатель может исправить допущенную им счетную ошибку, в результате которой работник получил лишние суммы, удержав их из начисленной заработной платы. Кроме того, уходя в отпуск, работник получает отпускные из расчета за целый год. Если он увольняется после этого, не дождавшись окончания года, отпускные необходимо пересчитать. К исключениям можно отнести увольнения по основаниям, предусмотренным п. 8 ч. 1 ст. 77 или п. 1, 2 или 4 ч. 1 ст. 81, п. 1, 2, 5, 6 и 7 ст. 83 ТК РФ. В их число не входит, например, увольнение работника в порядке перевода в другую организацию (Письмо Роструда от 23.06.2006 N 947-6).

В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, затраты на оплату труда, сохраняемую за работниками на время отпуска, и они учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли. В связи с этим доходы в виде удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением необходимо учесть в составе внереализационных доходов (Письмо УФНС по г. Москве от 11.01.2007 N 21-08/001467@).

Не следует забывать, что в силу ст. 196 ГК РФ и п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(3) дебиторская задолженность по не подлежащим бесспорному истребованию с работника невозвращенным подотчетным суммам также не переходит автоматически в собственность работника, а числится на балансе организации до ее погашения неотчитавшимися работниками либо до истечения срока исковой давности (Постановление ФАС УО от 05.03.2007 N Ф09-1199/07-С2).

Также удерживается зарплата, если имеется вина работника в переплате в случае неправомерных действий работника, установленных судом, признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ).

По другим причинам удерживать из зарплаты работника суммы, которые признаны переплатой, нельзя, в том числе при неправильном применении трудового законодательства или иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права. В Постановлении ФАС СЗО от 19.10.2006 N А26-10137/2005-23 рассмотрена ситуация, в которой были признаны неправомерно произведенными выплаты социального характера, а также излишне начислены отпускные в связи с необоснованным завышением среднего заработка из-за включения в него сумм материальной помощи. Суд пришел к выводу, что взыскание данных переплат с работников противоречит ст. 137 ТК РФ.

Новый порядок удержаний из зарплаты по исполнительным листам

По решению суда взыскание на заработную плату и иные виды доходов должника обращается при исполнении решений о взыскании периодических платежей, взыскании суммы, не превышающей двух минимальных размеров оплаты труда, при отсутствии у должника имущества или его недостаточности для полного погашения взыскиваемых сумм. Так сказано в ст. 64 Федерального закона N 119-ФЗ*(4). Данный закон, регулирующий порядок исполнительного производства, устарел и действует до 01.02.2008. С указанной даты вместо него будет применяться Федеральный закон N 229-ФЗ*(5). В частности, ограничение по размеру удержаний будет равно не двум МРОТ, а 10 000 руб. (ст. 98).

Согласно новому закону работодатель со дня получения исполнительного документа от взыскателя или судебного пристава-исполнителя обязан удерживать денежные средства из заработной платы и иных доходов должника в соответствии с требованиями, содержащимися в исполнительном документе, выплачивая или переводя их взыскателю в трехдневный срок со дня выдачи зарплаты. Перевод и перечисление денежных средств производятся за счет должника. При перемене должником места работы, учебы, места получения пенсии и иных доходов лица, выплачивающие должнику заработную плату, пенсию, стипендию или осуществляющие иные периодические платежи, обязаны незамедлительно сообщить об этом судебному приставу-исполнителю и (или) взыскателю и вернуть им исполнительный документ с отметкой о произведенных взысканиях (п. 3, 4 ст. 98 Федерального закона N 229-ФЗ).

Размер удержания по исполнительным листам из заработной платы и иных доходов должника, в том числе из вознаграждения авторам результатов интеллектуальной деятельности, исчисляется исходя из суммы, оставшейся после удержания налогов, и составляет не более 50% заработной платы и иных доходов. При взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного здоровью, возмещении вреда в связи со смертью кормильца и возмещении ущерба, причиненного преступлением, размер удержания из заработной платы и иных доходов работника не может превышать 70% (ст. 99 Федерального закона N 229-ФЗ). Во всех остальных случаях размер удержаний не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ). При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено 50% заработной платы.

Работодатель должен учитывать, что он, в соответствии со ст. 101 Федерального закона N 229-ФЗ, не может обратить взыскание, в частности, на следующие виды доходов:

1) денежные суммы, выплачиваемые в возмещение вреда, причиненного здоровью;

2) денежные суммы, выплачиваемые в возмещение вреда в связи со смертью кормильца;

3) компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ о труде:

а) в связи со служебной командировкой, с переводом, приемом или направлением на работу в другую местность;

б) в связи с изнашиванием инструмента, принадлежащего работнику;

в) денежные суммы, выплачиваемые организацией в связи с рождением ребенка, со смертью родных, с регистрацией брака;

4) страховое обеспечение по обязательному социальному страхованию, за исключением пенсии по старости, пенсии по инвалидности и пособия по временной нетрудоспособности;

5) суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, внебюджетных фондов, за счет средств иностранных государств, российских, иностранных и межгосударственных организаций, иных источников:

а) в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами;

б) в связи с террористическим актом;

в) в связи со смертью члена семьи;

г) в виде гуманитарной помощи;

д) за оказание содействия в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, иных преступлений;

6) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения.

Задержка заработной платы

Статьей 142 ТК РФ предусмотрена ответственность работодателя за нарушение сроков выплаты заработной платы и иных сумм, причитающихся работнику. В соответствии со ст. 145.1 УК РФ в редакции Федерального закона N 203-ФЗ*(6) невыплата свыше двух месяцев заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных установленных законом сумм, совершенная руководителем организации, работодателем - физическим лицом из корыстной или иной личной заинтересованности, наказывается штрафом в размере до 120 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до года, либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо лишением свободы на срок до двух лет.

То же деяние, повлекшее тяжкие последствия, наказывается штрафом в размере от 100 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от года до трех лет либо лишением свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

К руководителю, виновному в задержке выплаты зарплаты, может быть применена административная ответственность по ст. 5.27 КоАП РФ, о которой сказано выше. Ему, а также любому должностному лицу, виновному в указанном проступке, грозит и дисциплинарная ответственность, предусмотренная ст. 192 ТК РФ, вплоть до увольнения.

Отметим при этом, что на основании ст. 414 ТК РФ работодатель имеет право не выплачивать работникам заработную плату за время их участия в забастовке, за исключением работников, выполняющих обязательный минимум работ (услуг).

Работник имеет право на компенсацию в случае задержки выплаты ему заработной платы и других, причитающихся ему выплат. В этом случае работодатель, даже при отсутствии вины с его стороны, обязан выплатить задержанные суммы с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ*(7) от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Коллективным или трудовым договором может быть предусмотрена выплата компенсации в повышенном размере (ст. 236 ТК РФ).

Такие компенсации не облагаются НДФЛ и ЕСН в соответствии со ст. 217 и 238 НК РФ, отметил Роструд в Письме от 07.12.2006 N 2042-6-1. По мнению налоговиков и Минфина, при отсутствии указания о порядке расчета денежной компенсации в коллективном или трудовом договоре доходом, освобождаемым от обложения НДФЛ, будет только сумма, рассчитанная исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ (минимальный размер денежной компенсации), а часть денежной компенсации, превышающая указанный размер, подлежит обложению налогом (письма Минфина РФ от 06.08.2007 N 03-04-05-01/261 и УФНС по г. Москве от 06.08.2007 N 28-11/074572@).

Начисление процентов в связи с несвоевременной выплатой заработной платы не исключает права работника на индексацию сумм задержанной зарплаты в связи с их обесцениванием вследствие инфляции (Постановление Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2). Согласно Письму УФНС по Ленинградской обл. от 22.04.2005 N 07-06-3/03909@ такая индексация производится в порядке, установленном коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом организации (ст. 134 ТК РФ). Она облагается налогами в том же порядке, что и основная сумма зарплаты.

Налоговая база по налогу на прибыль уменьшается как на расходы на денежную компенсацию, начисленную в соответствии со ст. 236 ТК РФ, так и на суммы индексации, рассчитанные в соответствии со ст. 134 ТК РФ. В Постановлении ФАС ПО от 08.06.2007 N А49-6366/2006 отмечено, что перечень расходов на оплату труда, учитываемых при исчислении прибыли, в соответствии с ч. 1 ст. 255 НК РФ является открытым. Сумма индексации задолженности по заработной плате является обязательной, установленной законодательством РФ суммой компенсации за снижение покупной способности заработной платы, выдаваемой работникам работодателем в случае несвоевременной выплаты. Индексация заработной платы неразрывно связана с последней, предусмотрена законодательством и является неизбежным следствием задержки ее выплаты, которая не зависит от воли налогоплательщика, основанием для этого являются вступившие в законную силу решения суда.

Что касается расходов в виде суммы денежной компенсации, выплаченной работодателем работникам на основании ст. 236 ТК РФ, они произведены работодателем вследствие нарушения им срока выплаты заработной платы, установленного трудовым договором, то есть фактически являются санкцией за нарушение договорных обязательств. Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) нарушаются договорные обязательства. Санкции за нарушение условий как гражданско-правовых, так и трудовых договоров имеют одинаковую правовую природу - это мера ответственности. В перечне, установленном ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ, расходы в виде сумм денежных компенсаций, уплачиваемых работодателем работнику в связи с задержкой заработной платы, не упомянуты.

А.Б. Сухов

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликован в Бюллетене Минтруда РФ, N 11, 2003.

*(2) Постановление СМ СССР от 23.05.1957 N 566 "О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца".

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

*(5) Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

*(6) Федеральный закон от 24.07.2007 N 203-ФЗ "О внесении изменения в статью 145.1 Уголовного кодекса РФ".

*(7) С 19.06.2007 установлена в размере 10% согласно Телеграмме ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У.